Решение № 13337 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5073/2019 г.

Решение № 13337 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5073/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас срещу Решение № 99/23.01.2019 г., постановено по адм. дело № 1015/2017 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-02000215010983-091- 001/16.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 65/30.03.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че съдът необосновано е приел, че началното салдо на ревизирания за 2011 г. е в размер на крайното салдо за 2010 г., посочено в мотивите на влезлия в сила предходен РА № 021101848/22.02.2012 г. Намира, че след като с предходния РА не са установени задължения, то същият не се ползва със стабилитет, който да препятства изменението на установените задължения, поради което и фактическите констатации в него нямат обвързваща доказателствена сила по отношение на последващата ревизия. Сочи, че първоинстанционният съд не е изяснил спора и не е изложил никакви мотиви относно определените с РА задължения по ЗДДФЛ на ревизирания, действащ в качеството си на едноличен търговец за доходите от наем, както и за ДОО и ЗО за самоосигуряващо се лице за дейността на ревизирания като ЕТ и като съдружник в "Еврокар" ООД. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – Г. Тумпалов, действащ и като ЕТ "Жика – Г. Тумпалов", [населено място], чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-02000215010983-091- 001/16.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 65/30.03.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", гр. Бургас, с който за Г. Тумпалов са определени: задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 876, 58 лв., ведно с лихви за забава в размер на 371, 25 лв; данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода 2011 г. до 2014 г. общо в размер на 84 370 лв. ведно с лихви за забава в размер на 25 891, 15 лв.; задължения за ДОО за самоосигуряващи се за периода м. 08. 2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 16 343, 96 лв. с лихви за забава в размер на 5 527, 01 лв., както и ЗО за самоосигуряващи се за периода от м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 7 115, 20 лв., ведно с лихви за забава в размер на 2 384, 74 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 7 ДОПК. През ревизираните периоди 2011 г. -2014 г. е установено, че Г. Тумпалов е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирал получени през четирите години доходи от наем на атракционен парк в с. Равадиново, общ. Созопол. За 2011 г. ревизираният е декларирал още получен доход от продажба на преработени продукти от селско-стопанска дейност в размер на 20 000 лв. във връзка с извършваната от него дейност като регистриран земеделски производител през този отчетен период. Констатирано е, че доходи от стопанска дейност като ЕТ не са декларирани от лицето през нито един от четирите периода. Между страните не е било спорно, че атракционният парк в с. Равадиново, общ. Созопол е придобит от ЕТ "ЖИКА - Г. Тумпалов", поради което ревизиращите органи са приели, че комплексът е част от патримониума на предприятието на едноличния търговец и доходите от наем следва да бъдат декларирани като приходи, свързани с дейността на ЕТ. С оглед непредставянето на първични документи и счетоводни регистри относно дейността на ЕТ "Жика - Г. Тумпалов" ревизиращите са формирали извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. След анализ на приходите и разходите на ревизирания през изследваните периоди и съставяне на парични потоци, органите по приходите са приели, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Поради това са достигнали до заключение за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Този извод е обусловен от възприетото от органите по приходите начално салдо на паричния поток към 01.01.2011 г., възлизащо на сумата от 5000 лв. и отчетените парични средства по банкови сметки в размер на 872, 55 лв. Независимо, че съгласно предходен РА № 021101848/22.02.2012 г., издаден на същото физическо лице за данъчни периоди 2009 г. и 2010 г. е прието, че Тумпалов има разполагаеми парични средства към 31.12.2010 г. в размер на 1 967 447, 30 лв., в процесната ревизия е преценено, че не е установено през 2007 г. ревизираният да е получил заеми от В. Иванов в размер на 1 275 000 долара по договор за заем от 27.10.2007 г. и 2 635 000 долара по договор от 31.12.2007 г. Приходните органи са приели за недоказано предаването на посочените суми от В. Иванов, както и неговата разполагаемост с тях. Осъществявайки съпоставка между приходите и разходите на Тумпалов по съставените парични потоци, органите по приходите са достигнали до заключение за несъответствие между получените доходи и извършените разходи за процесните периоди, поради което са приели, че е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Констатирали са, че несъответствието произтича основно от извършени от Тумпалов като физическо лице разходи по изграждане на обект – Замък "Влюбен във вятъра", находящ се в с. Равадиново, общ. Созопол. Размерът на тези разходи е определен въз основа на назначена в хода на ревизията експертиза. След анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращите са определили нови данъчни основи за облагане на доходите на физическото лице и на доходите от дейността му като ЕТ за ревизираните периоди от 2011 г. до 2014 г., както и на основание чл. 124а от ДОПК са определени дължими ЗОВ за ДОО и ЗО на самоосигуряващото се лице за периода от м. 08.2011 г. до м. 11. 2015 г. Допълнително определените ЗОВ включват както авансови вноски за ДОО и ЗО, дължими от лицето за дейността му като ЕТ и в качеството му на съдружник в "Еврокар" ООД, така и вноски, произтичащи от годишното изравняване на осигурителния му доход. В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите В. Иванов, Я. Кръстев, И. Пазвантов, И. Тиньоков, Г. Агафонов, С. Арнаудов, Я. Кръстев и Н. Тумпалов, чиито показания са обсъдени от първоинстанционния съд. Според показанията на свидетеля В. Иванов, през 2007 г. същият е искал да участва в търг за покупка на летището на МНО в гр. Сапарева баня. Тъй като Тумпалов познавал другия кандидат в търга - Н. Димитров, то Иванов дал на Тумпалов парични средства в размер на 1 275 000 долара. Свидетелят е посочил, че е получил парите от ДСК по предоставен му кредит от 107 000 000 лв. С тази сума той е закупил долари от Банка за земеделски кредит през 1991 г. - 1992 г., като продал на Търговска и спестовна банка патент и ноу-хау за разплащателна карта. За последната продажба през 1993 г. или 1992 г., са му платили в долари и марки. Иванов е заявил, че е предал още 2 635 000 щатски долара на ревизираното лице и за да се застраховат са извадили изпълнителен лист. Направили са споразумение, според което Иванов дава сумата на Тумпалов и на Н. Димитров. Разпитаните по делото свидетели Я. Кръстев, И. Пазвантов, И. Тиньоков, Г. Агафонов, С. Арнаудов, Я. Кръстев и Н. Тумпалов са разяснили, че изграждането на обекта – Замък "Влюбен във вятъра", находящ се в с. Равадиново, общ. Созопол се е осъществявало от много хора на доброволни начала, в периода 1995 г. – 2015 г. По делото е изслушана съдебно-счетоводната експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта, размерът на началното салдо на паричния поток на Г. Тумпалов за 2009 г. възлиза на 1 943 261. 30 лв., тъй като това е крайното салдо към 31.12.2008 г. съгласно РА № 0201000106/15.04.2010 г. и РД № 10000106/15.03.2010 г. към РА. Според последващ РА № 021101848/22.02.2012 г. и РД № 1101848/12.01.2012 г. към него, размерът на крайното салдото на Г. Тумпалов към 31.12.2010 г. е 1 967 447, 30 лв. При този начален параметър на паричния поток за 2011 г., вещото лице е установило, че през всички ревизирани периоди липсва недостиг на разходваните над получените от лицето парични средства. Първоинстанционният съд е провел и съдебно-техническата експертиза, заключението по която е кредитирано като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е определило себестойността на обектите, изградени от Тумпалов пред ревизираните периоди по метода на "увеличената стойност", съгласно § 1, т. 10 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. При тази фактическа установеност, първоинстанционният съд е приел, че необосновано ревизиращите не са признали сумата от 1 967 447, 30 лв. за начално салдо на Тумпалов към 01.01.2011 г., която е посочена като крайно салдо на паричния поток към 31.12.2010 г. съгласно фактическите констатации за 2010 г. в стабилния РА № 021101848/22.02.2012 г. Последният е издаден от орган по приходите на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК след извършена ревизия на Г. Тумпалов, лично и в качеството му на ЕТ "Жика - Г. Тумпалов", обхващаща данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. и ЗОВ. С този РА са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2009 г. в размер на 45 лв. главница и 0, 62 лв. лихва и за 2010 г. - 1 281 лв. главница и 56. 58 лв. лихва. Решаващият състав е преценил, че началното салдо за 2011 г. следва да съответства на размера на крайното салдо на паричния поток на ревизирания към 31.12.2010 г., който е определен от самия приходен орган чрез РА № 021101848/22.02.2012 г. Съдът е счел, че за органите по приходите не е имало никакви пречки при извършване на предходната ревизията да установят фактите, които имат отношение към определяне на началното, съответно крайното салдо за 2009 и 2010 г. Приел е, че е недопустимо с нова ревизия да се преревизира стар период относно фактите, касаещи крайното салдо към 31.12.2010 г., респ. началното салдо към 01.01.2011 г. Според решаващия състав, всички факти, относими към крайно салдо за 2010 г. /началното салдо за 2011 г./ са могли да бъдат установени още при извършване на предходната ревизия, поради което в процесното производство е следвало да бъдат отчетени по идентичен начин с предходната ревизия. Съобразявайки, че именно този размер на начално салдо за 2011 г. е възприет от експерта по ССчЕ и позовавайки се на извода му за неустановеност на недостиг на разходваните над получените през ревизираните периоди парични средства, първоинстанционният съд е приел, че не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По тези съображения той е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Игнорирайки служебното си задължение за изясняване на спора от фактическа страна, първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно установените с РА годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 и 2012 г., ведно със следващите се лихви за забава, както и спрямо определените ДОО и ЗО за самоосигуряващо се лице за дейността на ревизирания като ЕТ и като съдружник в "Еврокар" ООД. В тази връзка, решаващият състав не е съобразил, че дължимостта на горепосочените задължения по никакъв начин не е обвързана с размера на началното салдо на паричния поток на ревизирания като физическо лице за 2011 г. Той не е отчел още, че органите по приходите са преминали към облагане по аналог след констатации за наличие не само на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но и на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК спрямо дейността на ревизирания като ЕТ "Жика- Г. Тумпалов". Изводът за тяхната установеност е мотивиран с принадлежността на правото на собственост върху земята, върху която е изграден атракционния парк в с. Равадиново. Между страните не е било спорно, че земята е придобита от ЕТ "Жика- Г. Тумпалов" през 1996 г., с оглед на което изграденият върху нея атракционен комплекс "Замъка" също е част от патримониума на предприятието на ЕТ "Жика- Г. Тумпалов". Именно с оглед принадлежността на правото на собственост върху комплекса, органите по приходите правилно са приели, че доходите от наем на същия обект е следвало да бъдат отчетени като приходи, свързани с дейността на ЕТ. Тъй като те са декларирани като доходи от наем от недвижимо имущество, собственост на Тумпалов като физическо лице, то ревизиращите са определили дължимия годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 и 2012 г., ведно със следващите се лихви за забава. Предвид непредставянето на първични документи и счетоводни регистри относно дейността на ЕТ "Жика- Г. Тумплав" органите по приходите са формирали извод за основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, в резултат на което и на основание чл. 124а ДОПК са определи ДОО и ЗО за самоосигуряващо се лице за дейността на ревизирания като ЕТ и като съдружник в "Еврокар" ООД. В този контекст обаче, в първоинстанционното решение липсват каквито и да е фактически установявания и правни изводи относно наличието или липсата на основание за облагане по аналог, относно начина на определяне на данъчните основи и досежно точното определяне на дължимия данък, ДОО и ЗО. В резултат на това спорът в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, препятстващо възможността настоящата инстанция да осъществи проверка за правилното приложение на материалния закон. При така констатирания порок на съдебния акт и предвид съдържащата в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, решението в тази му част следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. Същият краен извод следва и спрямо останалата част от обжалвания съдебен акт. Основателни са доводите на касатора, че фактическите констатации в предходен, влязъл в сила РА, нямат обвързваща доказателствена сила за органите по приходите и за съда в последващо ревизионно производство за други данъчни периоди. Това е така, защото стабилитетът на РА не се разпростира и върху съдържащите се в него мотиви. По аргумент от чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, органите по приходите са длъжни да установят безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по ДОПК, като административните им актове следва да се основават на действителните факти от значение за случая. /така и Решение № 13736/15.12.2015 г. по адм. дело № 15276/2014 г., ВАС, I отд., Определение № 1252/25.01.2013 г. по адм. дело № 13694/2012 г., ВАС/. Тези факти и обстоятелства следва да се ценят във връзка с останалите доказателства, събрани в хода на ревизията и в съответствие с тях да се формират релевантните фактически констатации и правни изводи. Противно на горното, първоинстанционният съд не е съобразил, че при издаването на ревизионните актове на Тумпалов за предходните данъчни периоди не са събрани доказателства, че на сочения като заемодател В. Иванов е извършена ревизия, обхващаща периодите 2004-2009 г., в която установените разполагаеми парични средства на ревизирания са в незначителен размер спрямо заявените като предоставени през 2007 г. на Тумпалов в заем 3 910 000 щатски долара. Решаващият състав не е отчел, че не са събрани никакви доказателства, че към 2007 г. В. Иванов е разполагал със сума в посочения размер, респективно, че е имал обективната възможност да е предостави в заем на ревизирания. Според констатациите в РД № 1107469/11.07.2011 г. /л. 219 от адм. преписка/ по ревизионното производство за 2004-2009 г. на В. Иванов, соченият от него банков кредит от ДСК, получен пред 1991-1992 г. възлиза на 78 300 деномирани лева, които са незначителни по размер спрямо предоставените от лицето заеми. Не е подкрепено с доказателства и получаването на сумата от 7 000 000 щатски долара в брой от Е. Кюлев по договор за лицензия на търговска марка от 14.04.1993 г. Изрично е подчертано, че търговската марка, предмет на договора, не е собственост на физическото лице В. Иванов, а на ЕТ" Васкони-90", а и сам по себе си представеният частен диспозитивен документ не установява реалното получаване на толкова крупна сума и то в брой. Именно горепосочените доказателства поотделно и в своята съвкупност е следвало да бъдат обсъдени от първоинстанционния съд, в резултат на което той е трябвало да формира конкретни изводи относно релевантните за началното салдо за 2011 г. факти и обстоятелства. Решаващият състав е следвало конкретно да изясни дали е установена разполагаемостта на В. Иванов със сумите, сочени като предоставени в заем на Тумпалов през 2007 г. и реално предадени ли са му тези суми. Тези изводи са в пряка корелация с преценката за размера на началното салдо на паричния поток на Тумпалов към 01.01.2011 г., а от там и за размерите на крайните салда на годишна база. Последните пък обуславят заключенията за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, респективно - за формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Тъй като всички тези относими и релевантни към спора факти и обстоятелства не са изследвани от първоинстанционния съд, нито са изведени каквито и да е фактически констатации във връзка с тях, то спорът в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна. В резултат на допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствените правила постановеното решение е и необосновано, което налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане делото, първоинстанционният съд следва да разграничи установените за Г. Тумпалов, в качеството му на ЕТ "Жика – Г. Тумпалов" данъчни задължения, ДОО и ЗО, като обсъди всички събрани във връзка с тях относими доказателства и въз основа на тях формира конкретни фактически и правни изводи. Спрямо определените с РА данъчни задължения на ревизирания като физическо лице след облагане по аналог на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, при новото разглеждане първоинстанционният съд следва да съобрази гореизложените задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, като за целта обсъди всички релевантни доказателства относно размерът на началното салдо на паричния поток на ревизирания за 2011 г. В частност следва да се съобрази липсата на доказателства за разполагаемостта на заемодателя В. Иванов със сумите, сочени като предоставени в заем през 2007 г., а от там и на възможността на ревизирания да разполага с част от тях към 01.01.2011 г. В зависимост от размера на констатираното начално салдо за 2011 г., решаващият състав следва да анализира приходната и разходна част на съставените парични потоци за ревизираните периоди и да прецени налице ли е недостиг на годишна база на разходваните над получените средства. В този аспект е необходимо да се отчете размера на разходите по изграждането на комплекс "Замъка" съобразно проведените експертизи и периода на извършването им /при съобразяване на забраната да не се влошава положението на жалбоподателя/. При установеност на превишение на разходите над приходите на годишна база, решаващият състав следва да обсъди всички относими обстоятелства към определянето на основите по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а от там и точното установяване на размерите на допълнително дължимите данъци и лихви за забава. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение