Решение № 5546 от 15.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 729/2015 г.

Решение № 5546 от 15.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 729/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2422 от 11.11.2014 г., постановено по адм. д. № 2337/13 г. Пловдивският административен съд, второ отделение, ХVII-ти състав, е отменил ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта относно допълнително установените задължения за данък о чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност, за горницата над 3 881,15 лв. до пълния размер на 52 883,04 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика. С решението съдът е изменил гореописания ревизионен акт в частта му относно установените задължения за данък о чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност, както следва: за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 61 032,72 лв. на 30 470,94 лв., ведно със съответните лихви за забава върху тази сума; за 2007 г. за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ от 737 045,85 лв. на 33 680,73 лв. ведно със съответните лихви за забава върху тази сума; за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 328 476,92 лв. на 51 627,71 лв., съответните лихви за забава върху тази сума. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната и изменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната и изменителната му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност - гр. Пловдив не е взело становище по жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност чрез пълномощника му адв. Недялко Христов Шилев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отхвърлителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА и в тези му част. Ответният по касационната жалба директор на Д"ОДОП"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са не основателни. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта относно допълнително установените задължения за данък о чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност, за горницата над 3 881,15 лв. до пълния размер на 52 883,04 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика. С решението съдът е изменил гореописания ревизионен акт в частта му относно установените задължения за данък о чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност, както следва: за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 61 032,72 лв. на 30 470,94 лв., ведно със съответните лихви за забава върху тази сума; за 2007 г. за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ от 737 045,85 лв. на 33 680,73 лв. ведно със съответните лихви за забава върху тази сума; за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 328 476,92 лв. на 51 627,71 лв., съответните лихви за забава върху тази сума. Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията/р. III, т. 7 - 10 от мотивите/- издадените заповеди във връзка с провеждане на същата, в това число описание на предметния обхват на ревизията и съставеният ревизионен акт. След това са възпроизведени констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, накратко начина на определяне на данъчната основа, размера на установените задължения за данък общ доход за ревизираните данъчни периоди /по отменения ЗОДФЛ и сега действащия ЗДДФЛ/, назначената при първоначалното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза, както и показанията на разпитания също при първоначалното разглеждане на делото свидетел Йордан Милчев Минев. Съответно са описани и заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по назначената при новото разглеждане делото съдебно-счетоводна експертиза/стр. 5 от мотивите, т. 12 от раздел III/. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Прието е, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно - производствените правила. По отношение на материалната законосъобразност на РА на първо място е прието, че установената от органа по приходите фактическа обстановка води до констатации за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, и че в тази насока са налице мотиви и в отменителното решение на Върховния административен съд по адм. д. № 13315/2012 г. Предвид на това /т. 16 от раздел IV от мотивите/ първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните се свежда до това по какъв начин следва да бъде определена данъчната основа, и от там - какъв следва да бъде размерът на дължимия данък общ доход. За да отговори на спорния въпрос съдът е следвало да приеме/обоснове/ кое от заключенията от назначени съдебно-счетоводни експертизи следва да бъде прието за най-достоверно. При съставяне на РА след констатацията за наличие на условията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК при определяне на данъчната основа по аналог са били ползвани доказателства относно доходите на ПФК"ЦСКА". В тази връзка административният съд е приел, че този модел на аналог не може да бъде използван. Мотивите са изложени в същата т. 16 на р. IV и най-общо се изразяват в това, че ПФК"ЦСКА" и ревизираното дружество се различават по мащаб, участие във вътрешни и международни срещи, като общото между тях е единствено упражняваната дейност - футбол. Като допълнителен аргумент в тази насока е направен анализ на приходите и разходите в двата клуба в рамките на ревизираните периоди. На база на това решаващият съд е приел за основателни възраженията на ревизираното лице, че органът по приходите при определяне на данъчната основа неправилно е използвал по аналог данни за ПФК"ЦСКА". Доколкото разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК задължава съдът да реши спора по същество, след този си извод първоинстанционният съд е следвало да реши по кой от вариантите на назначената при повторното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза следва да бъде определи облагаемата данъчна основа, а от там и размерът на данъчните задължения. Основното заключение /вх. № 3680/18.02.2014 г. по описа на съда/ не е кредитирано с мотив, че са налице множество неточности и грешки /стр. 8 от мотивите до средата, л. 2144 от делото/гръб/. След това съдът е възпроизвел съдържанието на допълнителното заключение, по което освен информацията по първото заключение е анализирана и информация, намираща се в информационните масиви на НАП, без да бъде извършвана проверка в счетоводствата на професионални футболни клубове "Берое", "Локомотив"-София, "Славия"-София, "Вихрен"Сандански4 и "Беласица"-Петрич. Прието е, че по-достоверна информация относно средния размер на работната заплата на футболисти и треньори за 2005,2006, 2007 и 2008 г. дава втория вариант на допълнителното заключение, което използва за аналог едновременно информацията по отношение на всички посочени футболни клубове, като този вариант дава възможност да се определи размер на данъчната основа, който да е максимално близък до този, който би бил определен при нормално развитие на данъчните правоотношения. Като аргумент в тази насока е изтъкнато обстоятелството, че не може да се даде еднозначен отговор на въпроса кой от изследваните клубове е най-близо до мащаб до дружеството-жалбоподател, като показатели в тази насока са приходите и разходите на клубовете, онагледени от вещото лице в таблицата на л. 1851 от делото. Първоинстанционният съд не е възприел извода на вещото лице, че най-близък до мащаб и условия, при които участва във вътрешни и международни срещи, е ПФК"Черно море"-Варна, тъй като той не е обоснован по никакъв начин. На база на изложеното съдът е определил размера на задълженията за данък общ доход на дружеството за ревизирания период, като съответно е отменил /за 2005/ и изменил РА за останалите периоди. По жалбата на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност. В касационната жалба на дружеството против отхвърлителната част на решението се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, изразяващо се в това, че административният съд неправилно е приел, че е налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 от ДОПК. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: Съгласно чл. 208 от АПК на касационно оспорване изцяло или в отделни негови части подлежи първоинстанционното съдебно решение. По тази причина разпоредбата на чл. 212, ал. 1, т. 4 от АПК поставя като изискване към жалбата да бъдат точно и мотивирано посочени конкретните пороци на решението, които съставляват касационни основания. В този смисъл направените в касационната жалба оплаквания против самия ревизионен акт, и решението на органа по чл. 155 от ДОПК не следва да бъдат разглеждани и обсъждани от настоящата инстанция. Що се касае до пространните оплаквания, свързани със спора относно наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 от ДОПК, следва да бъде посочено следното: От данните по делото е видно, че производството по адм. д. № 2337/2013 г. на Административен съд - гр. Пловдив се е развило по реда на чл. 226 от АПК след отмяна с решение № 11193/31.07.2013 г. на Върховния административен съд, състав на първо отделение, постановено по адм. д. № 13315/2012 г. на първоначално решение № 1741 от 19.07.2012 г. на Административен съд гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1938/2009 г. в частта му, в която е изменен ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта относно допълнително установените задължения за данък о чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и в частта за разноските, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В отменителното решение на ВАС е посочено, че първоинстанционният съд правилно е приел за доказано, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но неправилно е определен размера на данъчната основа, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане със събиране на нови доказателства. Съгласно чл. 224 от АПК указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото. Предвид на гореизложеното настоящата съдебна инстанция намира, че въпросът за наличието на хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е вече разрешен с отменителното решение на Върховния административен съд и не може да бъде преразглеждан. Приемайки, че са налице условия за провеждане на ревизията по особения ред, първоинстанционният съд е спазил разпоредбата на чл. 224 от АПК, съобразявайки мотивите на касационния съд в тази насока. Доводите на хипотеза и по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, са без значение за правилното решаване на спора, доколкото наличието само на една от хипотезите по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е достатъчна са провеждане на ревизията по особения ред. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административния съд в частта му, в която е прието, че са налице условия за провеждане на ревизия и установяване на задължения на дружеството по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 1 от АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. По жалбата на Д"ОДОП"-гр. Пловдив. В касационното жалба на Д"ОДОП"-гр. Пловдив също се поддържат оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК по отношение на отменителната и изменителната част от решението. Основните такива са за допуснати съществени нарушение на процесуалните правила относно възприемане на заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводни експертизи, свързани с основния спор по какъв начин следва да бъде определена данъчната основа. Твърди се, че първоинстанционният съд не е съобразил дадените му указания в отменителното решение на ВАС и неправилно е определил размера на данъчната основава, позовавайки се на допълнителното заключение на вещото лице. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Видно от данните по делото, една от основните причини за отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - Пловдив е допуснато съществено процесуално нарушение при определяне на данъчните задължения по чл. 38 от ЗОДФЛ(отм.) и по чл. 42 от ЗДДФЛ. В тази насока са дадени указания, че при връщането на делото за ново разглеждане следва да бъдат събрани нови доказателства, в това число да бъде поставена допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, при която да се съобразят както допълнително представените писмени доказателства, така и правилата на устройствените актове на самото дружество относно организацията на работната заплата, а при преценката с които други клубове да се извърши сравняване на възнагражденията /определяне по аналог/ е посочено, че следва да се съобразят мащаба на клуба, условията, при които той участва във вътрешни и международни срещи. В изпълнение на тези указания първоинстанционният съд е назначил нова съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвила две заключения /основно и допълнително/, като е бил разширен кръга на събраната информация относно получаваните трудови и допълнителни възнаграждение от футболисти и треньори в други професионални футболни клубове. По изложените по горе мотиви административният съд е посочил кой от вариантите на заключение възприема и използва като основа за определяне на данъчните задължения, респективно кои варианти не възприема и по какви мотиви. Настоящата касационна инстанция споделя тези негови изводи като правилни и законосъобразни и логически обосновани на фактите е обстоятелствата по делото. При условията на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК първоинстанционният съд е посочил защо не възприема единият вариант на заключение, респективно защо възприема другия вариант на заключение, което най-близо се доближава до оная данъчна основа, която би била налице при нормално развитие на данъчните правоотношения. При излагане на обосновката си съдът е съобразил както дадените му задължителни указания в отменителното решение на ВАС, така и останалите обстоятелствата по делото, в това число, че всеки един от треньорите и футболистите има договорени лични условия и уговорените такива за едни от футболистите/за които са налични писмени доказателства/ не могат да бъдат приложени механично по отношение на останалите състезатели от клуба. Обосновано са посочени причини, защо не е възприет първи вариант на заключението, респективно защо не се възприема извода на експерта, че ПФК"Черно море Варна" е най-близък до ПФК"Ботев 1912"-АД в несъстоятелност. При полагане на повече усилия ревизиращия екип е могъл още в рамките на ревизионното производство да събере доказателства за футболен клуб със сходен обем на дейност при условията на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК като един от елементите за определяне на данъчната основа, и изградените на база на тях констатации да се ползват с обвързващата сила на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, а не тепърва тези доказателства да се събират във фазата на съдебното производство. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваните му част не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби на Д"ОДОП"-гр. Пловдив и "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив"-АД - в несъстоятелност - гр. Пловдив, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,