Решение № 10625 от 24.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5161/2016 г.

Решение № 10625 от 24.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5161/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., срещу решение № 540 от 12.03.2016 г. по адм. дело № 3038 по описа за 2014 г. на административен съд - П., в частта в която по жалба на А. Х. Х., едноличен търговец с фирма ЕТ "А. Х." е отменен ревизионния акт, обжалван от него, по повод определени задължения за задължителни осигурителни, социални и здравни, вноски в конкретно посочени размери за 2007 г., за 2008 г., за 2009 г. и за 2010 г., както и начислените лихви за забава. Образувано е и по касационна жалба на адв. М. Ф., в качеството й на процесуален представител на А. Х. Х., едноличен търговец с фирма ЕТ "А. Х.", срещу същия съдебен акт, но в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу оспорения ревизионен акт относно определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, в общ размер от 11 280.62 лв., за ревизирани 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и за 2012 г., и начислена лихва за забава; за данък върху добавената стойност в размер на 11 924.97 лв., и начислена лихва за забава в размер на 4 669.50 лв., както и относно допълнително определени задължения за осигурителни, социални и здравни, вноски за 2011 г. и за 2012 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата, респ. с отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на съдебни разноски и от двамата касатори. Ответните страни по касационните жалби - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П. и А. Х. Х., едноличен търговец с фирма ЕТ "А. Х." взаимно оспорват същите. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд - П. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 261401727/25.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден/изменен с решение № 1009 от 13.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П.. Той е издаден в резултат на проведена ревизия на ревизирания субект, като в хода на осъществяването й са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Тя е по повод прилагането на ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО. Ревизираното лице е А. Х. Х., едноличен търговец с фирма ЕТ "А. Х.". Ревизираният период е 15.12.2007 г. -31.08.2013 г. по ЗДДС; от 1.01.2007 до 31.12.2012 г. по ЗДДФЛ, като за последния период е и по повод на останалите посочени нормативни актове. Предметът на дейност е търговия на дребно в неспециализирани магазини с разнообразни стоки - търговия на дребно с бебешки и детски стоки и храни, в обект, находящ се в гр. С.. Основният спорен момент при ревизиите по специалния ред е обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, конкретно по делото е т. 2 и т. 7 от нормата, за да се проведат, а също и правилното формиране на данъчната основа, с оглед размера на определените задължения за косвен данък и пряк данък. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"-гр. П.. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и законодателят не й е придал обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задължителни осигурителни вноски в извършената ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Въпросът за установяване на задължителни осигурителни вноски в ревизия по особения ред, уреден в чл. 122 и сл. от ДОПК, е разрешен с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Законосъобразни са изводите на съда за характера на правната норма на чл. 124а от ДОПК, която е с материалноправен, а не с процесуален характер. Тази разпоредба макар да препраща към процесуални правила определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, но не може да се прилага с обратно действие към 2009 г., както е в процесния случай, понеже нейното действие се разпростира след 15.02.2011 г. В този смисъл е и посоченото решение по тълкувателното дело. По касационната жалба на А. Х. Х., едноличен търговец с фирма ЕТ "А. Х.". В хода на ревизионното производство е извършена проверка в информационната система на НАП относно декларирани продажби от регистрирани по ЗДДС към ревизирания субект, съставен е протокол за нея и е установено, че са осъществени продажби, по които той е получател, но стоките предмет на доставките не са осчетоводени при него. По повод на ИПДПОТЛ са постъпили отговори, че фактурите са издадени на едноличния търговец, осъществено е разплащане по тях в брой и стоката е получавана в обектите на доставчиците или в обекта на същия с транспортни средства на последните. Едноличният търговец не е отразявал по сметките за краткотрайни материали запаси тези стоки, като при реализацията на същите не е отчитан приход. Освен това е констатирано, че е осъществена при предприятието му инвентаризация, като са описани налични стоки на стойност 71 575.59 лв., като са заведени такива на стойност 58 871.90 лв. Стоки на стойност 12 703.42 лв. не са отразени в счетоводните регистри. Бракувани са стоки поради изтекъл срок на годност на стойност от 1 671.18 лв., за което е съставен протокол. Останалата налична стока е продадена на фирма "ДИ ЕН ВИ", като е издадена фактура от 25.10.2013 г., с приложен към нея опис на стоките, на стойност 58 253.71 лв. и ДДС в размер на 11 650.74 лв. Ревизиращите органи са приели след съпоставяне на доказателствата, че за една част от неосчетоводените фактури не следва да се извършва облагане, за друга част ("Метро кеш енд кери" ЕООД и "А. Б." ООД) следва да се направи частично облагане, а по отношение на фактурите, издадени от ЕТ "Дани - Е. Т.", "Джейми" ООД и "Авенди" ЕООД се дължи облагане, при съобразяване с надценките по години. По повод на отдаването под наем на обекта, в който осъществява дейност ревизирания субект, се установява, че фактурите не са отразени в счетоводството му, респ. не е отразено осъществено плащане по тях в същото. Впоследствие е установено, че е осъществено плащане в брой чрез друго лице - куриер. При формиране на паричния поток същите са приети за разход и е направена корекция от решаващия административен орган, чрез изменение на ревизионния акт по повод административното обжалване. По повод на представен опис на бракувани стоки в резултат на наводнение, станало на адрес в гр. С., където се твърди, че е съхранявана стоката, е прието, че действително ревизираното лице притежава имот на същия. Не са ангажирани доказателства, че в него е съхранявана стока, респ. няма доказателства за заприходяване на стоките и за изнасянето им от тях, няма материално отговорно лице на този обект, липсват доказателства за наличие на складово оборудване и пр., както и такива за съхраняване на стоките, част от които са детски храни и др., изискващи условия за това. Къщата е необитаема, няма данни за заплащане на електрическа енергия, не са ангажирани доказателства за осъществен транспорт, като пътни листове или разходи за гориво и пр. Този имот не е деклариран като обект за осъществяване на стопанска дейност. Прието е, че липсват доказателства за съхраняване на стоки на стойност 42 456.82 лв., а с оглед на твърдяното наводнение - за бракуването и унищожаването им, съответно е прието, че те са реализирани. При формирането на данъчните основи с оглед облагането с пряк данък по реда на ЗДДФЛ са взети предвид декларираните приходи и разходи от едноличния търговец и са прибавени неотчетените приходи. Така административният орган е обосновал обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. По повод на второто основание, това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е установено, че ревизираният субект не притежава лични банкови сметки, не е семеен, не е закупувал недвижими имоти. Същият е притежавал МПК - лек и товарен, които са продадени, като това са тези чиято собственост и впоследствие отчуждаване е през ревизирания период. Освен това е направена констатация, че по сметка 499 са отразени средства, послужили за финансиране дейността на предприятието, като източник за това са предоставени средства от физическо лице. Началното кредитно салдо по сметката е 24 230.00 лв., а крайното салдо е в размер на 132 400.00 лв., определени към началото на ревизирания период и края на същия . Ревизираният субект е уточнил, че източници са получен заем от Р. Г. в размер на 33 600.00 лв. и средства, предоставени от родителите му в размер на 150 000.00 лв. Не са били ангажирани доказателства за предаването на паричните средства, тяхното съхранение и възможността на заемодателя, респ. на родителите да могат да предоставят такива средства в посочения размер. Прието е, че е налице несъответствие между получени приходи и разходи по години, т. е. се обосновава второто основание по т. 7 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за осъществяване на ревизията по този ред. Данъчната основа е тази по повод дейността като едноличен търговец и за доходи от други дейности, като са приспаднати дължимите осигурителни вноски. Следва да се посочи, че при формиране на данъчната основа с оглед облагането с ДДС е преценяван облагаемия оборот и с оглед изискването за регистрация по ЗДДС. Т. са взети предвид декларираните приходи, отчетени от фискално устройство и брутните приходи, непоказани в счетоводните регистри и е начислен ДДС в размер на 11 924.97 лв., и лихва за забава в размер на 4 669.50 лв. По повод формирането на данъчната основа за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са взети предвид неотчетени разходи по повод на издадени на ревизирания субект фактури, стоките, по които не са отразени по сметките на предприятието, но впоследствие са отчуждени и не са отчетени приходи. Следва да се посочи, че чрез изслушаната по делото съдебно-графологична експертиза, експертът по която установява, дали има положен подпис на процесните фактури, по които ревизираният субект е получател, не променя крайния извод, че такива стоки са му били доставени и същите не са заприходени, а впоследствие са реализирани чрез продажба. Поставянето на подпис във фактурите не представлява реквизит на същите. Преценяването на този факт за отсъствие на подпис на ревизираното лице във връзка с останалите доказателства за издадени фактури, за счетоводното им отразяване от доставчиците, за осъществено плащане по тях, представени документи за реализиран транспорт на стоки, не следва да поставя под съмнение реалността на същите, още повече, че самият субект заявява това, че има незаприходени стоки. Не се явява оборена презумпцията с оглед на чл. 124, ал. 2 от ДОПК само на това основание, че за част от фактурите липсва подпис за получател. За точност при административното обжалване решаващият административен орган е направил корекция на същата в посока намаляване размера на задълженията по ЗДДФЛ, за което няма спор, че е законосъобразно при така установените факти по делото. Правилна е преценката на съда и относно стоките, за които се твърди, че са бракувани с оглед на наводнения в гр. С.. По повод на събраните гласни доказателства - разпит на свидетеля В. Г. К., се установява несъответствие с останалите доказателства. Правилно съдът е приел, че жалбоподателят се позовава на реализиран брак поради наводнението, а няма взети счетоводни записвания за отписване на стоките като такива и отразяване на разходи за брак. Също така представените счетоводни документи едва в съдебното производство правилно са преценени като създадени за целта на съдебния процес, понеже спорните факти са били конкретизирани в самото административно производство и от ревизираното лице те са били изисквани. Правилна е преценката на съда и по повод предоставянето на парични средства в брой от посочените по-горе лица, заемодател и родители и преди всичко с недоказване предаването на паричните средства, способността да бъда предоставяни и пр. Събраните гласни доказателства - разпит на Й. Х., майка на жалбоподателя, Д. Х., негов брат, А. К. и К. К., негова леля, не обосновават категоричен извод за предоставяне на паричните средства. Касационните възражения са насочени преди всичко към недоказване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, за да се реализира ревизията по особения ред и неправилната преценка от страна на съда на събраните доказателства, писмени и гласни, както и доказателствените средства - съдебно-счетоводна, съдебно-аграрна, съдебно-графологична експертизи, чрез които презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК според касатора се явява оборена. Следва да се посочи, че процесуалното поведение на жалбоподателя е било изключително активно, но презумпцията не се явява оборена. След като още в ревизионното производство е установено, че той реализира стопанска дейност като едноличен търговец и като такъв води счетоводство е трябвало още в хода му да представи исканите му писмени доказателства, а именно документи относно осъществени доставки, по които е получател и по които е изпълнител. Представените на съдебния експерт - счетоводител писмени счетоводни доказателства не могат да обосноват достоверност на дадените от него отговори именно поради естеството на същите като частни и с оглед на представянето им едва в съдебното производство. Гласните доказателства не могат да докажат предоставянето на паричните средства, след като очевидно е, че заемодателя и дарителите нямат способност за това. По повод определените задължения за осигурителни, социални и здравни, вноски, възражението на касатора е неоснователно, понеже се установява доход, реализиран от дейността като едноличен търговец, и такива се следват, определени по основание и размер с ревизионния акт. Няма пречка в производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, след като се докаже реализиране на облагаеми доходи от дейност като едноличен търговец, съответно не се обори презумпцията, върху тях да се начислят осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на страните. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение