Решение № 13260 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4520/2015 г.

Решение № 13260 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4520/2015 г., ? о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. и на Н. С. Н. срещу решение № 1632/05.11.2015 г. на Административен съд Б. по адм.д. № 702 по описа за 2014 г., с което е изменен ревизионен акт № 021302209/12.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б. в частта за допълнително установените в тежест на Н. Н. задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и за закъснителни лихви върху данъчните задължения, отменен е РА относно определените задължения за подоходен данък за 2009-2011 г. и за задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007-2011 г. и е отхвърлена жалбата в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната част на решението, включителното имплицитната отмяна, съдържащата се в разпореденото изменение на РА. Вторият касатор обжалва отхвърлителната част на съдебния акт, съдържаща се в изменението на РА до нови размери на подоходния данък за 2007 и 2008 г. /а явно и експлицитното отхвърляне на оспорването, чието съдържание се определя от съпоставката на диспозитивите на решението/. Оплакванията на органа по приходите са за противоречието на първоинстанционното решение с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Според него различно от възприетото от съда е значението на употребата на електронен подпис с автор различен от РЛ след м. 11.2008 г. за представяне на информация пред НАП при преценката за възникване на приходи за РЛ от предоставяне на счетоводни услуги. Изразява несъгласие с разбирането на първостепенния съд за действие във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Вторият касационен жалбоподател отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствените средства и към правните му изводи за осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Предлага собствена оценка на доказателствените средства, която обуславя фактически извод за безвъзмездно предоставяне на счетоводни услуги, а съответно и съществуването на доход от тях, който да е укрит и да е предмет на данъчно облагане. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и решаване на спора по същество по благоприятен за него начин. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация касационните жалбоподатели отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Б. ревизионен акт /в потвърдената при оспорването по административен ред част/, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, в тежест на Н. Н. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007-2011г. в общ размер 30 249.52 лева и лихва за забава в общ размер 11 648.18 лева и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице за 2007-2011 г. /за фондовете на ДОО, за фонд ДЗПО и по сметка на НЗОК/ в общ размер 23 920.39 лева със закъснителни лихви. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007 - 2011 г. данъчният субект е укрил доходите от предоставени от него в качеството му на едноличен търговец счетоводни услуги. Размерът на укрития доход е определен според броя на стопанските субекти, за които са подадени документи до НАП с добавен електронен подпис на Николов и по единичната цена на съответния вид услуги според събрани по реда на чл. 57 ДОПК обяснения. Не е дадена вяра на обясненията на РЛ и на тези на получателите на счетоводните услуги, че услугите са предоставяни безвъзмездно. Според ревизиращите органи неотчетените приходи по отчетни периоди са съответно: 36 790 лева, 51 710 лева, 666 680 лева, 57 060 лева и 52 960 лева. Тези установявания са поправени при оспорването по административен ред и са изчислени неотчетени приходи, както следва: 27 550 лева, 40 360 лева, 53 850 лева, 51 310 лева и 42 080 лева. След намаляването им с дължимите ЗОВ и прилагане на данъчната ставка са определени данъчните задължения за 2007-2011 г.: 5 254.55 лева, 5 155.51 лева, 7 263.18 лева, 6 987.54 лева и 5 578.64 лева /по корекцията на ДДОДОП/. При юрисдикционния контрол на ДДОДОП е зачетена забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК при преценката за законосъобразност на РА относно задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи авансови и изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40 от ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. Разпоредената от съда частична отмяна на РА /изменението съдържа имплицитна отмяна за разликата от новоопределения размер на задълженията до установения с РА/ е резултат от различните от тези на органите по приходите фактически установявания. Според първостепенния съд електронният подпис на Н. Н., като едноличен търговец с фирма ЕТ "Еклипс - Н. Н." е с регистриран сертификат за времето от 16.11.2006 г. до 16.11.2008 г., като след м. ноември 2008 г. е регистриран електронен сертификат на "Еклипс - СК" ООД с управител Н. Н.. Приел е, че е мислимо укриване на приходи от Николов от счетоводни услуги само за подадени с неговия електронен подпис документи в периода 01.01.2007 г. до 30.11.2008 г. С позоваване на заключение на ССЕ и пазарните цени на счетоводните услуги по РД е изчислил неотчетени приходи от счетоводни услуги за 2007 и 2008 г. в размери съответно 11 280 лева и 19 340 лева. ДО е определена по правилата на материалния закон чрез намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ. В първоинстанционното решение нормата на чл. 124а ДОПК е определена като материалноправна и съответно неприложима към пораждащи задълженията за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Решението е неправилно в частта му за разрешаване на спора за съществуването и размера на определените с РА допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за закъснителната лихва за 2007 и 2008 г. и правилно в останалата част. Съдът не е съобразил спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В изградената от приходната администрация логическа конструкция РЛ е генерирало доход срещу предоставени счетоводни услуги в случаите на представяне пред НАП на електронни документи, за които се счита за автор на електронното изявление, тъй като са скрепени с неговия електронен подпис. Р. се убедителността на тази конструкция да следва от предмета на дейност на едноличния търговец, който включва осъществяването на счетоводни услуги; своенето от него на електронен подпис; възмездната по начало дейност на търговеца и включването в обхвата на счетоводните услуги на представянето на определени документи пред НАП. При използване на следваните от администрацията правила на формалната логика /метода на дедукцията/ съдът е изключил генерирането на доход от предоставяне на счетоводни услуги във връзка с представляващото част от счетоводното обслужване представяне на електронни документи пред НАП, които не са придружено от електронния подпис на Н. Н., а са скрепени с електронен подпис на "Еклипс - СК" ООД, чийто управител е Николов. Подходът на съда противоречи на правилото на чл. 4 ЗЕДЕП, според което автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Затова регистрирането на електронния сертификат от името на "Еклипс - СК" ООД не изключва авторството на електронното изявление на Николов и възможността с него да се обвърже получаването на доход. Опущение на органите по приходите, което не е възприето от първостепенният съд, е противоречащия на правилото на чл. 37, ал. 1, изр. 2 ДОПК отказ да се ценят преките първични доказателствени средства за безвъзмездното осъществяване от Николов на счетоводни услуги за сметка на индициите - своенето на електронен подпис, ползването му от Николов за представяне на чужди електронни изявления, характерът на дейността на РЛ и възмездността й по принцип. Писмените обяснения на част от получателите на процесните счетоводни услуги не са ценени и от административния съд, а всички дали обяснения отричат услугите да са платени. Уговореното безвъзмездно предоставяне на счетоводните услуги изключва вероятността предприятието да има икономическа изгода, свързана с тях и с арг. от т. 5.1 от СС № 18 Приходи дисквалифицира признаването на приход. Този извод е значим заради довода на касатора орган по приходите в юрисдикционния му акт за следващото от принципа на текущото начисляване по отменения ЗСч задължение за начисляване на прихода към момента на възникването му, като е без значение момента на плащането. Щом плащане не се очаква и не е вероятно за предприятието да възникне икономическа изгода, то и приход не следва да се отчита. Носещата доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК страна не е провела убедително доказването им. Не е установено несъмненото получаване от Николов на приходи, които не са отчетени, та това да се квалифицира като укриване на доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обратно - установява се, че РЛ не е получавало приходи от предоставяне на счетоводни услуги на сочените от администрацията лица, от чието име са подавани електронни документи с електронен подпис на Николов или на представляваното от него дружество. Без да са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК определянето на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е неправилно, а установяването на данъчни задължения с РА чрез отнасяне на данъчните ставки към тази данъчна основа - неправомерно. Дължима е била отмяна на РА относно всички установени с него задължения за подоходен данък и за лихва. Разпоредената частична отмяна е правилна по резултата си. Изправянето на неправилното съдебно решение в частта съхраняваща действието на РА е осъществимо с отмяната й и отмяна на съответната част от РА. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т.д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. А и в контекста на изводите за неправилното определяне на нова основа за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК не съществува допълнителен осигурителен доход, върху които да се дължат изравнителни вноски. В контекста на горното първоинстанционното решение средва да бъде оставено в сила в частта, разпореждаща отмяна на РА за установените задължения за ЗОВ и за подоходен данък за 2009-2011 г. и да бъде отменено в частта за изменяне на РА за новоопределените размери на задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. съответно 1 778.69 лева и 2 091.22 лева, като вместо него в тази част се постанови отмяна на РА. При този изход на спора на касатора Н. Н. се дължат деловодни разноски в размер 3 857 лева за двете съдебни инстанции /разликата от 632 лева до пълния размер на разноските пред първата инстанция и 3 225 лева за касационното производство/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение