Решение № 6555 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13020/2012 г.

Решение № 6555 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13020/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Никола Георгиев Личев от гр. Горна Оряховица, ул. "Мано Тодоров" № 28, подадена чрез процесуалния му представител адв. Брешкова, срещу Решение № 148 от 12.09.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 995 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 151100539/7.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 443/9.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по чл. 35 от отменения Закон за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., в размер общо на 3619,98 лв. и лихви - 2 495,11 лв.; както и за данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в размер общо на 1676,53 лв. и лихви - 424,19 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът настоява, че не са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Намира за неправилен подхода на ревизиращия орган, който не е включил началното салдо на паричните му средства към началото на ревизирания период. Изтъква, че същото е доказано посредством документи с достоверни данни, каквито са представените от него банкови извлечения. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, а при условията на евентуалност - връщане на делото за ново разглеждане. В с. з. жалбоподателят се явява лично и чрез адв. Брешкова поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата, като претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна по отношение направеното алтернативно искане. Ревизиращият орган е съпоставил приходите и разходите на касатора за ревизираните години. Установено е, че приходите му се състоят от изтеглени суми от парични влогове, повечето от които във валута, както и от получени наеми от отдадена под наем земеделска земя. Разходите се изразяват в такива за издръжка на домакинството му, за екскурзии и командировки в чужбина, за покупка на ниви, за лични здравни и осигурителни вноски и за вноски по депозити в "Уникредит Булбанк" АД. При така извършената съпоставка ревизията е констатирала наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Към това обстоятелство по-горестоящият административен орган е добавил и това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от кодекса - несъответствие на получените приходи с имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. В хода на ревизията на касатора е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което същият е уведомен, че основата за облагане с данък върху доходите му за годините от 2004 г. до 2009 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Ревизиращият орган е направил извода, че за всяка година от ревизирания период разходите на касатора превишават приходите и е приел разликата за укрит приход и данъчна основа, която следва да бъде обложена с данък върху доходите на физическите лица. За 2004 г. така определената данъчна основа е 10674,27 лв. и върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 2406,74 лв., ведно с лихва от 1863,61 лв. За 2005 г. определената по този начин данъчна основа е 1798,92 лв. и върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 23,89 лв., ведно с лихва от 15,56 лв. За 2006 г. определената по същия данъчна основа е 2637,87 лв., към която е прибавен облагаем доход от продажба на земеделска земя в размер на 4967,76 лв., и така е получена крайна сума за облагане 7605,63 лв. Върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 1189,35 лв., ведно с лихва от 615,94 лв. За 2007 г. определената след съпоставка на приходите с разходите данъчна основа е 5264 лв. и върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 618,08 лв., ведно с лихва от 233,57 лв. За 2008 г. определената след съпоставка на приходите с разходите данъчна основа е 6187,23 лв. и върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 618,08 лв., ведно с лихва от 140,49 лв. За 2009 г. определената след съпоставка на приходите с разходите данъчна основа е 4397,33 лв. и върху нея е определен дължим данък върху дохода в размер на 439,73 лв., ведно с лихва от 50,13 лв. По делото е изслушана съдебно-икономическа експертиза, която при следване подхода на ревизията е преизчислила паричния поток, като се е съобразила с началните салда в извлеченията от банковите сметки на ревизираното лице. За да потвърди оспорения пред него РА, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Приел е, че безспорно са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Възприел е по размер приходите на ревизираното лице така, както ги е установила ревизията, като е изложил мотиви за неприемането като приход на получена сума от бащата на жалбоподателя. Съдът не е споделил възражението за изтекла погасителна давност за задълженията му за 2004 г. Административният съд не е кредитирал заключението на СИЕ, защото според него изчисленията й се основават на предположение какъв би бил паричният поток на ревизираното лице, ако бъде признато твърдяното от него начално салдо към началото на ревизирания период. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон. Когато ревизиращият орган установи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, т. е. превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице, установената разлика следва да се счете за доход с недоказан произход, подлежащ на облагане, като размерът на данъчната основа се определя съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК, при спазване на производството по чл. 124 от кодекса. С посочените разпоредби законодателят е уредил законова презумпция, съгласно която наличието на несъответствие между приходи и разходи поражда основание за определяне на данъчна основа, подлежаща на облагане. В производството по съставянето на акта за установяване на конкретното задължение ревизираното лице не само има право, но и задължението (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер. Това задължение, преди да бъде определен конкретният размер дължимия данък, е пряк израз на принципа на обективност в действията на данъчната администрация и законоустановеност на публичните задължения. При несъответствие между двете финансови величини на ревизираното лице се предоставя възможност и негова е тежестта да докаже, че не е налице такова несъответствие. Когато това не бъде сторено, след преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите издава РА с определена от него данъчна основа за облагане. Това е сторено в настоящия казус, обаче подходът на ревизиращия орган е напълно погрешен. Неправилността на разсъжденията му се разкрива в две насоки. От една страна без каквото и да било правно основание органът по приходите е приел изтеглените от лицето суми от банковите му сметки за приходи, а внесените суми - за разходи. Всъщност и всяка от двете категории суми са разполагаеми суми на ревизираното лице, поради което не са нито приходи, нито разходи. Приходи могат да бъдат само паричните постъпления от външен за лицето източник, а разходи - невъзвратимо излезлите от патримониума му средства. От друга страна в нарушение на принципа за годишно данъчно облагане доходите на физическите лица ревизията е предприела помесечна съпоставка на приходите и разходите на касатора. Тези пороци са пренесени и в заключението на СИЕ, поради което същото не може да залегне в основата на настоящия съдебен акт и предпоставя връщане на делото за ново разглеждане в АСВТ. Налице е и още една неправилност в подхода на СИЕ, за която ще стане дума по-долу. Жалбоподателят е настоявал, че в началното салдо следва да участват наличностите по банковите му сметки към 1.01.2004 г. и този негов довод неправилно не е взет предвид. Едно лице никога не може да "занули" приходите и разходите си към края на дадена календарна година, за да започне наново да формира приходи и разходи в новата година. Съдържащите се в банковите извлечения данни представляват достоверни данни по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК, поради което ревизиращият орган в нарушение на закона ги е пренебрегнал. Нарушението не може да се санира посредством изложения от Съда мотив, че извлеченията от сметките на лицето са взети предвид при издаването на РА, като са отчетени както приходите (теглене на средства от сметките му), така и разходите (депозиране на средства), които е извършило лицето във връзка с обслужването на банковите си сметки. По-горе вече се изясни, че става въпрос за разполагаеми негови средства, които не са нито приходи, нито разходи. Също толкова неправилно е подходила и СИЕ, която е взела наличностите по банковите сметки веднъж под формата на начално салдо, а втори път като приходи. Така се получава недопустимо двукратно включване на тези суми в паричния поток на ревизираното лице. Неправилно в. л. е коментирало на с. 3 от СИЕ невключените от ревизията суми от 7000 щ. д., 7022 щ. д., 2000 лв., 200 лв., 200 лв. и 120 лв. Тези суми не е трябвало да бъдат включвани нито в приходната част на паричния поток, нито в разходната му част. Освен това от СИЕ не става ясен произходът на средствата, в частност дали операциите със същите са в рамките на установеното начално салдо или са от външни източници. При разпределение на доказателствената тежест между страните решаващо е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно фактите, обуславящи тази последица, съответната страна носи доказателствената тежест. Доказателствената тежест не означава задължение за представяне на доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в процеса налагат Съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без значение дали те са представени от страната, чиято е доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по спора, или са издирени служебно от Съда. При това положение въпросът за доказателствената тежест се състои в правото и задължението на Съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от задължението за Съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или отчасти РА или да отхвърли жалбата, независимо дали в съдебното производство страните са ангажирали доказателства. Доказване на факти, от които страната черпи благоприятни за себе си правни последици, е проведено в хода на данъчното производство: представена е достоверна банкова информация за движението на суми по банковите сметки на жалбоподателя. Пропуските в частта относно началното салдо не могат да бъде поправени от касационната инстанция, тъй като данните за преизчисляване на данъчната основа не са налице по делото в систематизиран вид. Изложеното налага спорът да се върне за ново разглеждане в АСВТ с указание за назначаване на СИЕ, която да вземе предвид установеното по безспорен начин начално салдо в размер на 27268,63 лв., да извърши преизчисление на паричния поток в годишен аспект, без да включва като приходи изтеглените средства от банковите сметки, нито като разходи направените вноски по депозити, а да вземе предвид като приходи паричните постъпления от външен за лицето източник, и като разходи - невъзвратимо излезлите от патримониума му средства. На база тези преизчисления СИЕ следва да отговори на въпроса има ли превишение на разходите над приходите и в какъв размер, превишението да се третира като данъчна основа и на база на него да се изчисли дължимият данък за всяка от годините на ревизирания период съобразно действащата за съответната година данъчна ставка по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, заедно с лихвите до датата на издаване на РА. По искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение Съдът следва да се произнесе при новото разглеждане на делото. Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение,