Решение № 4224 от 26.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10160/2013 г.

Решение № 4224 от 26.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10160/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Велико Търново против решение № 319/12.06.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 139/2013 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 061201226/15.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 21/11.01.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново относно установените задължения на Веселка Славчева Нинова с ЕТ "Вили - Веселка Нинова" по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата по делото, което е довело и до неправилен извод за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Ответникът - Веселка Славчева Нинова с ЕТ "Вили - Веселка Нинова", чрез процесуалния си представител адв. Владимир Чернев оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и като такава е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, Велико Търново е бил ревизионен акт, в частта, в която в тежест на Веселка Славчева Нинова с ЕТ "Вили - Веселка Нинова" са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 6 166.02 лева и лихви в размер на 3181.16 лева, от които 43.94 лева лихви за авансови вноски, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 483.30 лева за 2008 г. и съответните лихви върху тази сума от 177.51 лева, както и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1188 лева и съответните лихви в размер на 462.35 лева. В останалата част по отношение отказът на правото на данъчен кредит по ЗДДС и данък по чл. 48 за 2009 г., ревизионният акт не е оспорен по административен ред и не е бил предмет на разглеждане в съдебното производство съгласно чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. С ревизионния акт органите по приходите са увеличили финансовия резултат на ЕТ "Вили - Веселка Нинова" за 2007 г. със сумата от 28 366.88 лева, отчетени разходи по фактури, издадени от "Стронг Интернешънъл" ЕООД и "Дитамикс" ООД, поради липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки и заплащането им в брой, тъй като чрез издаването на фискални бонове. В резултат на преобразуването на финансовия резулатат е определена данъчна основа за дейността като ЕТ в размер на 27 197.35 лева. За 2007 г. при ревизията е установен и недостиг на парични средства на ревизираното лице в размер на 1344.40 лева. Видно от мотивите на ревизионния акт, недостигът е формиран като сбор от сумите на формираното в паричния поток отрицателно салдо към конкретни дати от м. 10., м. 11 и м. 12.2007 г. По този начин и на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за 2007 г. с ревизионния акт е определена обща годишна данъчна основа за облагане на доходите по ЗДДФЛ в размер на 28 541.75 лева /27 197 лева + 1 344 лева/ и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 6 166.02 лева и съответните лихви, както и лихви върху авансови вноски в размер на 43.94 лева. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата над 4 079.60 лева и лихви в размер над 2 157.60 лева, като е приел, че законосъобразно е извършено преобразуване на финансовия резултат за дейността на Веселка Нинова като ЕТ "Вили - Веселка Нинова" със сумата от 28 366.88 лева, отчетени разходи по фактури, издадени от "Стронг Интернешънъл" ЕООД и "Дитамикс" ООД, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 4 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и определената данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ в размер на 27 197.35 лева. По отношение установената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 1 344.40 лева лева, представляваща недостиг на парични средства, съдът е приел, че не се доказва наличието на основания за провеждането на ревизия при особени случаи. Изложените в тази връзка мотиви са, че сумите са покрити от наличните разполагаеми парични средства на жалбодателката и съпругът й. Решението в тази част е правилно като краен резултат. Незаконосъобразно органите по приходите са приели наличието на укрит доход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, установен в резултат на недостиг на парични средства към определени дати, който е приет за годишна данъчна основа на доходите от други източници. Нормата на чл. 17 от ЗДДФЛ изисква определянето на годишна данъчна основа на Видно от мотивите на ревизионния акт недостигът на парични средства в размер на 1 344.40 лева е формиран само от отделни суми, представляващи отрицателно салдо за м. 10., м. 11 и м. 12.2007 г. и не отразява приходите и разходите на ревизираното физическо лице на годишна база. Същевременно видно от мотивите на ревизионния доклад разликата между приходи и разходи за 2007 г., изготвена на годишна база е положителна - установени са налични парични средства в размер на 1226.48 лева. Нещо повече, тази сума е призната за начално салдо на приходите на ревизираното лице в следващия ревизиран период - към 1.01.2008 г. /стр. 81 от ревизионния доклад/. При тези противоречиви фактически установявания, крайният извод на първоинстанционния съд, че не се доказва превишение на разходите над приходите на Веселка Нинова за ревизирания период на 2007 г. в размер от 1 344.40 лева е в съответствие с доказателствата по делото и при правилно приложение на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. От друга страна, изчислено на годишна база, каквото е изискването на чл. 17 от ЗДДФЛ за формиране на общата годишна данъчна основа, превишението на разходите над приходите за 2007 г. е разликата между установените годишни разходи на ревизираното лице от 20881.84 лева и сумата на установените годишни приходи от 20 763.92 лева или 117.92 лева, респективно разликата между установеното отрицателно салдо на парични средства от 1344.40 лева и посочените налични парични средства 1226. 48 лева, което също е 117.92 лева. Така установеното превишение не представлява укрит доход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като се покрива от имуществото на ревизираното физическо лице и по-конкретно от декларираната печалба на ЕТ за 2006 г. в размер на 4 292.77 лева. При изготвянето на паричния поток за 2007 г. органите по приходите не са включили доходите на Нинова от стопанска дейност като едноличен търговец декларираните в ГДД за 2006 г. Видно от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, Нинова е декларирала печалба от дейност като ЕТ за 2006 г. в размер на 4 292.77 лева и същата е била налична към 31.12.2006 г. Така декларираната печалба представлява приход на физическото лице и като такъв размерът й покрива разликата от 117.92 лева. За разпределението на отчетената от ЕТ печалба не е необходим нарочен акт, включително и под формата на дивиденти, както и изрично предаване и приемане на сумата, тъй като не е налице разлика в правосубектността на ЕТ и на физическото лице. От друга страна по делото няма данни така декларираната печалба да участва в дейността на търговското предприятие на Нинова в следващите данъчни периоди, поради което няма основание тази сума да се изключи от имуществото й, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. По изложените съображения, решението в частта, в която е отменен ревизионният акт относно установения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 4 079.60 лева до пълния установен размер на данъка за този период от 6 166.02 лева и съответните лихви не страда от релевираните в касационната жалба пороци и следва да се остави в сила. В останалата част относно определеният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на ЕТ, решението не е обжалвано от страната, за която е неблагоприятно и е влязло в сила. По отношение установените задължения по ЗДДФЛ за 2008 г.: При ревизията не е извършено преобразуване на финансовия резултат на ЕТ за този период. При определяне на данъчната основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е коригирано ползваното от лицето данъчно облекчение по чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ, на основание чл. 28, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ със сумата от 7 920 лева. Тази сума, която е максималният предвиден от закона размер на данъчното облекчение при издаването на ревизионния акт участва при формиране на данъчната основа за доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, определена на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Промяната в годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за 2008 г. се дължи на установен недостиг на парични средства в размер на 12 753 лева, намален с размера на данъчно облекчение от 7920 лева по чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ, условията, за прилагането на което са установени в хода на ревизията и не са спорни. В този случай органите по приходите са приложили поредността за ползване на данъчното облекчение за доходите от стопанска дейност установена в разпоредбата на чл. 28, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ. В резултат за 2008 г. с ревизионния акт е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 483.30 лева, при данъчна ставка от 10 %. Съдът е отменил акта в частта, в която за 2008 г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както и в частта на определения данък за доходите от стопанска дейност като ЕТ по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за разликата над 200.85 лева и съответните лихви за 2008 г. и е отхвърлил жалбата в останалата част. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че установеният при ревизията недостиг на парични средства и по-конкретно вноската в касата на търговското предприятие в размер на 10 800 лева от 05.02.2008 г. се покрива от средствата, предоставени от съпруга на ревизираното лице, чийто свидетелски показания са кредитирани. За остатъкът от превишението съдът е приел, че може да бъде покрит от налични разполагаеми средства на жалбоподателката и нейния съпруг, вкл. и от твърдените парични средства, налични на депозити в търговски банки, които не са изследвани при ревизията. На това основание е обоснован краен извод, че не са налице доказателства за съществуването на други доходи, извън тези, от дейност като едноличен търговец и основания за определяне на данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за ревизирания период на 2008 г. В резултат съдът е приел, че правилно данъчното облекчение по чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ е ползвано от ревизираното лице за доходи от търговска дейност и данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е равна на декларираната от търговеца - 1 339,03 лв. На така определената данъчна основа правилно е начислен данък в размер на 200,85, лв., от който не е внесен данък в размер на 70,85 лв. Върху невнесения в срок данък от 70,85 лв. е определена като дължима лихва в размер на 26,02 лв. Решението и в тази част е правилно като краен резултат. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата по делото. Изводите на първоинстанционния съд, че и за този период не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са правилни, тъй като лицето разполага с имущество, което покрива разходите му, но по съображения, различни от изложените в решението. Правилно съдът е кредитирал показанията на св. Нинов относно предоставената сума от 11 000 лева в началото на 2008 г. на съпругата му във връзка с дейността на фирмата й ЕТ "Вили - Веселка Нинова". Произходът на средствата е установен при ревизията - от получено застрахователно обезщетение. Показанията на свидетеля относно момента и причините за изтегляне на сумата и последващото й съхранение, са логични и безпротиворечиви и се подкрепят от писмените доказателства по делото за получаване и изтегляне на сумата от банковата му сметка, поради което съдът правилно ги е кредитирал. Неоснователни са възраженията на касатора, че сумите, изтеглени от Нинов не са налични към 5.02.2008 г., тъй като не се подкрепят от фактическите констатации в ревизионния акт и ревизионния доклад за размера на разходваните средства и имущественото състояние на Веселка Нинова и семейството й. За периода 1.01.2007 г. - 5.02.2008 г. освен паричната вноска от 10 800 лева в касата на едноличния търговец, липсват данни за придобиване на друго имущество или други разходи, съответстващи по стойност на изтеглените в края на 2006 г. суми. Остатъкът от установения недостиг на 2008 г. се покрива от сумите, които следва да се приемат за налични към 31.12.2007 г. в резултат на приходите от дейност като ЕТ по ГДД за 2006 г., които съгласно изложеното по-горе не са включени в паричния поток за 2007 г., изготвен при ревизията. Действително съдът необосновано е приел, че ревизираното лице и съпругът й са разполагали с парични средства в депозитни сметки, които не са изследвани в хода на ревизията. Този извод не е подкрепен с никакви аргументи и е в противоречие с доказателствата по делото. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. В хода на ревизията е проследено движението на парични средства по всички банкови сметки на Нинова, като отразените в паричния поток суми за 2007 г. и 2008 г., включват и изплатените й лихви по депозитите. Основателността на тези доводи, не променя горните изводи за правилно приложение на чл. 122, ал. 1 от ДОПК при преценката на първоинстанционния съд за липса на превишение на приходите над разходите за периода на 2008 г. и липса на предвидените от закона предпоставки за облагане по аналог. По изложените съображения решението и в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация, но предвид липсата на доказателства за извършването им пред настоящата инстанция, такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,