Решение № 14023 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9907/2016 г.

Решение № 14023 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9907/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Тони - Ж. М." против решение № 1544/28.07.2016 г. на Административен съд П., постановено по адм. д. № 1648 по описа за 2015 г. на този съд. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П., чрез представителя си юрисконсулт Стоянов, в писмено възражение взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. За да обоснове формирания краен правен извод за релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е е приел, че неосчетоводените от Ж. Т. фактури са действително издадени от съконтрахентите й и са отчетени в счетоводните им регистри. Освен това липсата на подпис от името на "получател" в част от процесните фактури не влияе върху крайния резултат по спор, тъй като съгласно разпоредбита на ЗСч. и ЗДДС подписът на получателя не е задължителен реквизит на фактурата. Прието е, че стоката по неосчетоводените фактури е реализирана към 31 декември на съответната календарна година, съответно за същия период не е отчетен приход от търговеца. Данъчната основа по продажната цена на стоките, получени от доставчиците, е определена като "разход" за Ж. М. От възприетата надценка на реализираните стоки е установена печалбата, получена от ЕТ "Тони - Ж. М." и с нея е извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице за съответните данъчни периоди, като е определен и данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ. Паричният поток на Топалова за всяка една година е съставен като в него са включени всички извършени от нея разходи, както и получените приходи, в резултат на което е установен недостиг по години, както следва: - за 2010 г. - 32 574.36 лв.; за 2011 г. - 61 613.90 лв. и за 2012 г. - 55 671.34 лв. и е определен данък върху доходите на ФЛ по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ общо в размер на 14 985.95 лв. и лихви 4 119.39 лв. Основно недостигът на парични средства на лицето е формиран от внесените от нея средства в предприятието на ЕТ. Обжалваното решение е неправилно, постановено в нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяване на съдебния акт първостепенният съд не е анализирал задълбочено събраните в хода на ревизията писмени доказателства относно извършените на 7 бр. доставчици насрещни проверки във връзка с твърдението на ревизиращите органи, че ЕТ "Тони - Ж. М." е укрил приходи, като не е отчел в счетоводството си подробно описаните покупки на стоки /цигари/. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди ЕТ е укрил приходи и съответно липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, както и обстоятелството, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Мотивът за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е наличието на фактури, за които се твърди, че не са отразени в счетоводството на ЕТ "Тони - Ж. М.". Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури, които не са надлежно подписани от получателя, и писмените обяснения По отношение доставчиците "Табак логистик груп П." ООД, "Табако трейд С. З." ООД, "Импириъл табако дистрибуция" ЕООД, "Йосини" ЕООД, "Кавен орбико" ЕООД, Д. С. З." АД и "Табак логистик груп" АД които имат за предмет родово определени вещи, с оглед на нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за да се докаже реалност на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоката, по който начин става нейното индивидуализиране и може да бъде прието, че тя е получена от ревизираното лице, което впоследствие я е продало и е осъществило облагаеми доставки, които подлежат на облагане с ДДС. П. постановяване на обжалваното решение, съдът не е обсъдил наличните по делото писмени доказателства, не обсъдил обстойно приемо-предаването на стоките по отношение на доставчици "Табак логистик груп П." ООД, "Табако трейд С. З." ООД, "Импириъл табако дистрибуция" ЕООД, "Йосини" ЕООД, "Кавен орбико" ЕООД Д. С. З." АД и "Табак логистик груп" АД. Освен това АСП е следвало да назначи експертиза, която да изследва счетоводството на ревизираното дружество. Системното фактуриране към задълженото лице на родово определени вещи, без да са налице доказателства за реалното предаване на собствеността върху вещите съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не води до извод, че са налице укрити доставки, съответно приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Именно получаването на стоките, фактурирани на жалбоподателя, е недоказано в настоящето производство. При определяне задълженията на лицето по ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като ЕТ е съобразен размера на установените при ревизията укрити приходи от продажба на стоки по незаприходени фактури и е определен данък в размер на 16 784,19 лв и лихва в размер на 4909,39 лв. В случая не става ясно как точно е изчислена печалбата и какъв процент надценка е определил органът по приходите за всеки един доставчик. Първоинстанционният съд само е описал, че в табличен вид е посочена методиката, която е приложена при определяне на данъчната основа за тютюневи изделия и цигари, в случаите на предоставена от дистрибуторите търговска отстъпка и в случаите на изчислена търговска надценка (в размер на 4.5% - 6%), когато няма бандеролна цена, без да провери правилно ли са изчисленията. Освен това в РД е направена съпоставка в табличен вид на приходите и разходите на лицето, извършени в брой, извън качеството му на търговец, като в резултат е установено превишение на разходите над приходите за 2010 г. - 32 574.36 лв.; за 2011 г. - 61 613.90 лв. и за 2012 г. - 55 671.34 лв. Основно недостигът на парични средства на лицето е формиран от внесените от нея средства в предприятието на ЕТ. Първоинстанционният съд и органите по приходите не са обсъдили дали печалбата като ЕТ не следва да бъде включена в приходната част на лицето. В конкретния случай не са признати приходите, реализирани от дейността на ЕТ. За данъчни периоди 2011-2012 г. са определени и ДОО на ревизираното лице, без да бъде обсъдено дали са налице доходи от трудова дейност. При необсъждане от първостепенния съд на всички горепосочени обстоятелства, които са релевантни за спора относно реалността на доставките по процесните фактури, определянето на печалбата и паричните потоци на ревизираното лице, спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна. Това съществено процесуално нарушение е рефлектирало върху обосноваността и материалната законосъобразност на постановеното решение. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Всички горепосочени обстоятелства следва да бъдат обсъдени в тяхната съвкупност, но поотделно за всеки един от доставчиците, като се направи разграничение между подписаните и неподписани фактури от името на едноличния търговец. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се назначи експертиза и да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспорт на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. При липсата на оспорване автентичността на фактурите, следва да се съобрази формалната доказателствена сила на тези, които носят подпис за получател. Фактурите, на които липсва подпис на получател, също представляват годни счетоводни и данъчни документи, тъй като съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч подписът на получател не е задължителен реквизит на съставения първичен счетоводен документ. Такова изискване не се съдържа и в нормата на чл. 114 от ЗДДС във връзка с редовността на съставените данъчни документи. Действително, част от представените документи не могат да служат като доказателства за предаване и получаване на стоките в полза на ревизираното лице в търговските му обекти, но следва да бъдат обсъдени съвкупно с всички обстоятелства по делото за конкретните доставчици и за всеки един от тях поотделно. Съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, следва алтернативно да даде заключение за размера на евентуалните задължения на ревизираното лице по подписани и неподписани за ревизираното лице фактури, както и относно редовността на представените от доставчиците доказателства за плащане по процесните фактури, както и относно наличието на реквизити по представените пътни листа и други доказателства за транспорт, които да могат да ги свържат с доставките по спорните фактури. Относимо е изследване на редовността на счетоводството на доставчиците, предоставя ли възможност счетоводството на страните по доставките за проследяване движението на стоковия поток, респ. съдържа ли данни за заприходяване или изписване на стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на ревизираното лице, да се провери редовността на представените доказателства за плащане, както и налице ли е в счетоводството на ревизирания търговец осчетоводяване на фактури от същите доставчици, на каква стойност и с каква честота на доставките, ако са налице такива осчетоводени фактури - съвпадат ли те със стойността и периодичността на доставката на стоките по спорните фактури, какъв е обичайният размер на средно-месечните покупки при търговеца и съвпада ли той с доставките по спорните фактури. Следва да се проследи за кои от доставките се доказва приемо-предаване. Съобразно изхода от оспорването и в алтернативни варианти за подписаните и неподписани фактури следва да се изчислят задълженията на лицето по ЗДДС и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С оглед изложените изводи по приложението на ЗДДС обжалваното решение следва да бъде отменено и в изцяло и в частта по приложението на ЗДДФЛ, тъй като в данъчната основа за спорните години са включени приходи от дейността на лицето като едноличен търговец, които не са намерили счетоводно отражение. Следва на вещото лице да се възложи и задача за изчисление на самата печалба като се установи търговската отстъпка при всеки конкретен доставчик. Освен това, така описаните в РД констатации относно начина на формиране на данъчната основа /на доходите от стопанска дейност като ЕТ и на доходите в резултат на превишението на разходите над приходите/ за отделните данъчни периоди не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд. В решението си АС се е задоволил само общо да посочи, че във връзка с допълнително установените задължения по ЗДДФЛ, произтичащи от несъответствия между размера на получените доходи и извършените разходи и направените от горестоящия административен орган корекции въз основа на уважените възражения от ревизираното лице, РА се явява правилен с оглед на материалноправните разпоредби. Това съждение не почива на конкретни фактически установявания по отделно за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като съдът не е обсъждал нито начина на формиране на данъчната основа относно доходите от стопанска дейност като ЕТ, нито начина на формиране на данъчната основа от доходите на лицето с недоказан произход. Такава преценка е следвало да бъде направена, дори и при липса на конкретно възражение от страна на жалбоподателя, тъй като в рамките на редовния съдебно-административен процес съдът дължи произнасяне служебно по всички въпроси за законосъобразността на оспорения РА. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В процесния случай първостепенният съд не е изследвал задълбочено материалната законосъобразност на РА, която включва преценка на основанията в РА за определяне на ДО по чл. 48 от ЗДДФЛ и конкретния размер на дължимия данък за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за ревизираното лице. При новото разглеждане на делото съдът дължи задълбочена оценка на доказателствата, като същите да бъдат подробно описани и съответно, да се формира извод относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ /т.е. за всяка отделна година - 2010 г., 2011 г. и 2012 г./. В частта относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се назначи експертиза, която да изчисли паричните потоци на Ж. Т. на годишна база, като бъде представен вариант с включената печалба като ЕТ. След което съдът с оглед на събраните доказателства да прецени дали печалбата следва да бъде включена в приходната част на паричния поток на ревизираното лице. В частта по ДОО за 2011 г. и 2012 г. решението също следва да бъде отменено и върнато, за да се съобрази с данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Следва да се установи произходът на доходите, за които се твърди, че са укрити, за да се приеме, че е налице трудово възнаграждение, върху което се дължат вноски за ДОО. Ако не се установи, че са налице доходи от трудова дейност, то липсва и основание за определяне на задължителни осигурителни вноски по КСО. Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора в тази му част и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на обжалваното решение, като немотивирано и необосновано. След като спорът не е изяснен от фактическа страна, то делото следва да бъде върнато на друг състав на АС П., който следва да изложи мотиви относно това кои факти и обстоятелства счита за установени, дали правилно е приложен материалният закон от данъчните органи за всеки отделен данъчен период, като задълбочено обсъди констатираното от ревизиращите относно доходите от дейността на лицето като ЕТ и доходите с неустановен произход. Във връзка с гореизложеното е дължима отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. След като изясни спора от фактическа страна съдът следва да изложи пълни и обстойни мотиви относно установените от него факти, да обоснове фактическите си изводи и правилно да приложи материалния закон като съобрази дадените по-горе насоки за тълкуването и приложението му. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по въпроса за разноските на страните за водене на делото във ВАС. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение