Решение № 12590 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8476/2016 г.

Решение № 12590 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8476/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Д. Х. П., действащ като ЕТ "Пеев - Д. П." срещу Решение № 1186 от 17.06.2016 г., постановено по адм. дело № 708/2015 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-02-1400555-091-01/5.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., в частта потвърдена с Решение № 93/30.03.2015 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва съдебното решение като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд (АС) - Б. и по същество на спора да отмени РА. Претендира направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Б., не взема становище по делото. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС - Б. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-02-1400555-091-01/5.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., в частта потвърдена с Решение № 93/30.03.2015 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с която на Д. Х. П. с ЕТ "Пеев - Д. П." са установени, както следва: допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 97 712,39 лева, ведно със съответните лихви в общ размер на 40 179,10 лева, задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 882,87 лева, ведно със съответните лихви, задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 1 954,38 лева, ведно със съответните лихви за просрочие. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи и липса на счетоводна отчетност по ЗСч. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог в хода на ревизията е констатирано, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си част от фактури от доставчици с предмет на доставките стоки. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ЕТ "Пеев - Д. П." е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи, а за издадените от различните доставчици фактури липсвала и счетоводна отчетност в съответствие с изискванията на ЗСч. С решението си, АС - Б. е отхвърлил жалбата на Д. Х. П., действащ като ЕТ "Пеев - Д. П." срещу РА, в обжалваните му части и го осъдил да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - Б. в размер на 3 963 лева. За да постанови този резултат, АС - Б. е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - Б. е приел, че ревизионният акт, в обжалваните части на установените задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и ЗОВ е законосъобразен, тъй като са доказани предоставите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е приел, че тезата на приходната администрация за реалността на доставките по неосчетоводените от ревизираното лице фактури се подкрепя от обясненията на доставчиците, представените от тях фактури, както и от установения механизъм на доставките на различни видове хранителни, нехранителни стоки и цигари. Приел е за установено по делото, че доставките се извършвани от доставчиците на ревизираното лице с транспортни средства на ревизираното лице или на доставчиците, като последните разполагали със собствени МПС и кадрови ресурс, както и са разплатени в брой, за което били издавани касови бонове от регистрирани ЕКАФП. Тези обстоятелства, наред с безспорно установения факт на осчетоводяване на доставките при доставчиците обосновавали извод за реално предаване на стоките по фактурираните доставки. Наред с изложеното е посочил, че факта, че част от фактурите не съдържат подпис на "получател", както и факта, че за друга част от фактурите е установено със заключение по назначена СГЕ, че не са подписани от ревизираното лице, сами по себе си не означавали, че стоките по тези фактури не са получени, тъй като липсата на подпис във фактурите не ги лишавало от доказателствена сила. По тези съображения не е обсъдил и заключенията по назначените ССчЕ, от които се установявали различни варианти на изчисление на установените задължения за данъци, включително при включване в данъчната основа за облагане само на фактурите, които са подписани от ревизираното лице и не са намерили отражение в счетоводството му. Споделил е изцяло констатациите на приходната администрация относно размера на данъчната основа за облагане при включване на всички подписани и неподписани, осчетоводени и неосчетоводени фактури, въз основа на което приел законосъобразност на РА в обжалваните му части относно установените задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и ЗОВ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Решението на административния съд е частично неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци и ЗОВ, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е на първо место въпроса за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и на второ место въпроса за правилността при определяне на облагаемата данъчна основа и размера на установените задължения за данъци и ЗОВ по този ред. По първия от спорните въпроси следва да се посочи, че за да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т.е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че ЕТ "Пеев - Д. П." е регистриран по ЗДДС и през ревизирания период е извършвал търговска дейност в магазин за хранителни и нехранителни стоки в гр. Б.. Правилно съдът е приел за установено, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си част от фактури, издадени от 40 на брой доставчици с предмет на доставките - цигари, хранителни нехранителни стоки. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото е доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от ревизираното лице фактури само въз основа на обясненията на доставчиците и представените от тяхна страна при извършените им насрещни проверки фактури, доказателства за осчетоводяването на фактурите и доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Настоящата инстанция счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - цигари, различни видове хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Безспорно е установено по делото, че доказателства за предаване на стоките по неосчетоводените фактури не са събрани по делото. От обясненията на управителите на доставчиците е установено, че предаването на стоките е ставало в обекта на получателя, като се издава единствено фактура и касов бон, а документи за предаване на стоките не са подписвани. Безспорно също така е установено, че по-голямата част от издадените фактури не носят подпис на получател, друга част не са подписани от ревизираното лице, съгласно приетото по делото заключение по назначена СГЕ /л. 4090-4102/, и само малка част от неосчетоводените от ревизираното лице фактури са подписани за получател от Д. Х. П. или от съпругата му Р. В. П. Задачата на експертизата е включвала изследване на всички фактури, които имат подпис на получател, като видно от заключението фактурите, които са подписани от ревизираното лице или съпругата му, като негов представител са изрично изброени в заключението /л. 4102/. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Безспорно също така е установено по делото със заключение по назначена ССчЕ /л. 4107-4121/, че част от приетите за неосчетоводени фактури от ревизираното лице в действителност са намерили отражение в счетоводството му. Този факт е останал некоментират от първоинстанционния съд, тъй като видно от мотивите на решението, съдът е приел изцяло констатациите на приходната администрация без да коментира факта, че в данъчната основа за облагане се включват не само неподписаните фактури, но и такива, които са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Настоящата съдебна инстанция счита, че само по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури, за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че са подписани от ревизираното лице или съпругата му, законосъобразно е прието от страна на административния съд, че стоките по тези фактури са получени и реализирани, но фактурите не са отразени в счетоводството на едноличния търговец и приходи от продажби не са отчетени. По отношение на останалите фактури, които не съдържат подпис на лицата, които са получили стоките, или за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че не са подписани от едноличния търговец или съпругата му Р. В. П., необосновано първоинстанционния съд приема, че стоките по тези фактури са получени от ревизираното лице и в последствие продадени при липса на каквито и да било други документи доказващи предаването и приемането на същите. Освен това, след като със заключението по назначената ССчЕ е установено, че конкретно посочени фактури, приети от приходната администрация за неосчетоводени при ревизираното лице в действителност са намерили отражение в счетоводството му, следва да се намали определената от приходната администрация данъчна основа със стойността на тези осчетоводени от ревизираното лице фактури. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че е доказано приемането и реализирането на стоките по фактурите, които са подписани от ревизираното лице, съответно, че не е доказано приемането и реализирането на стоките по фактурите, които не носят такъв подпис и са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. От заключението на вещото лице по назначената допълнителна съдебно-счетоводна експертиза/първи вариант - л. 4305 и л. 4306 от делото/, се установява, че след като се изключат от констатациите на органите по приходите фактурите, които са осчетоводени от ревизираното лице и тези, които не са подписани от него или съпругата му, се установяват допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 1 377,84 лева, ведно със законните лихви в размер на 563,58 лева, задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 260,31 лева, ведно с лихви в размер на 98,09 лева и не се установяват други задължения за данъци и ЗОВ за ревизираните периоди. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че с ревизионния акт на Д. Х. П., действащ като ЕТ "Пеев - Д. П." законосъобразно са установени следните задължения: за ДДС по реализирани продажби на получени, но не отчетени стоки за ревизираните периоди общо в размер на 1 377,84 лева, ведно със законните лихви в размер на 563,58 лева, за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 260,31 лева, ведно с лихви в размер на 98,09 лева, поради което решението на АС - Б. само в тази му част е постановено при правилно приложение на материалния закон. Наред с това, следва да бъде прието, че РА, в останалата му обжалвана част до пълния размер на установените задължения за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и изцяло за установени ЗОВ е незаконосъобразен, а като е достигнал до различни правни изводи първоинстанционния съд е постановил решението си в нарушение на материалния закон и при необоснованост. Предвид изложеното е налице соченото в касационна жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК и оспореното решение, в тази му част следва да бъде отменено, а тъй като спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА, в частта на установени задължения, както следва: за ДДС за разликата от 1 377,84 лева до пълния размер от 97 712,39 лева, ведно с лихви за разликата от 563,58 лева до пълния размер от 40 179,10 лева, за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за разликата от 260,31 лева до пълния размер от 882,87 лева, ведно със съответните лихви, както и за задълженията за задължителни осигурителни вноски в общ размер на 1 954,38 лева, ведно със съответните лихви. С оглед изхода на спора, обжалваното решение е неправилно и в частта на разноските. Настоящата инстанция като съобрази материалния интерес по делото от 100 549,64 лева и уважената част от жалбата за 98 911,49 лева, счита, че от действително направените от страна на жалбоподателя разноски за първоинстанционното производство в размер на 3568 лева, съгласно приложен списък на разноски /л. 4310 от делото/, следва да му се присъдят разноски в размер на 3 510 лева за първоинстанционното производство, а с оглед действително направените разноски за касационната инстанция в размер на 25 лева, следва да му се присъдят разноски в размер на 24 лева за касационното производство, или общо разноски за двете инстанции в размер на 3534 лева. Наред с това, съразмерно отхвърлената част от жалбата на Дирекция "ОДОП" - Б. се дължат разноски в размер на 217 лева за първоинстанционното производство, поради което решението на АС - Б., в частта на присъдените разноски над 216 лева до присъдения размер от 3963 лева, следва да се отмени. За касационното производство разноски на Дирекция "ОДОП" - Б. не се дължат, тъй като не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение