Решение № 5550 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7374/2015 г.

Решение № 5550 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7374/2015 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, против решение № 890/4.05.2015 г. по адм. д. № 662/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен РА № 261303358/18.11.2013 г., потвърден в обжалваната част с Решение № 122/3.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, за установени задължения за пряк данък по ЗДДФЛ, ЗОВ и по ЗДДС при ревизия по реда на чл. 122 и чл. 124а ДОПК за данъчни периоди от 1.01.2007 г. до крайната дата на упражняване на търговска дейност - 28.02.2010 г. и в частта за присъдени разноски на оспорващия в размер на 1 570 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът ЕТ "Иванка Начева", със седалище и адрес на управление в с. Калугерово, Област Хасково, представляван от адв. Филипова оспорва касационната жалба, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно по съображения изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски, съгласно представен списък. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от страна по делото, за която акта е неблагоприятен и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Основната дейност, декларирана от търговеца Иванка Начева, която към ревизирания период е пенсионер за изслужено време и старост, с фирма ЕТ "Иванка Начева" е търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, осъществявана в обект - магазин, находящ се в с. Калугерово, Област Хасково. Оспореният РА пред първоинстанционния съд е издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, при събрани доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 и т. 4 от цитираната разпоредба. На определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени задължения на търговеца за пряк данък по ЗДДФЛ за периоди 2007, 2008, 2009 и м. 01 и м. 02.2010 г., свързано с неосчетоводени фактури - данни за укрити приходи от продажба на доставени стоки и начислен ДДС считано от датата, на която съобразно данните в ревизията, търговецът е достигнал облагаем оборот за регистрация по ДДС. С РА по реда на чл. 124а ДОПК са установени и задължения за ЗОВ, съобразно това, че лицето е пенсионер, само здравноосигурителни вноски общо в размер на 1225, 84 лв. и лихви - 674, 32 лв. По отношение на осигурителните вноски съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането и в сила. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК е материално-правна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Правилно ревизионният акт е бил отменен в частта за осигурителните вноски в размер на 1225, 84 лв. и лихви в размер на 674, 32 лв. и решението следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. В останалата част, решението съдържа неправилни, противоречиви и необосновани мотиви, с погрешен краен извод за незаконосъобразност на РА и отмяната му изцяло за установените задължения по ЗДДФЛ и по ЗДДС. В случая, в хода на ревизията са констатирани обстоятелства за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/, липса на счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане /чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК/. Съдът изцяло е игнорирал данните за укрити приходи на база данни от счетоводни регистри и СД на доставчици, които са дали и обяснения за начина на доставката на стоки, предназначени за търговската дейност на ЕТ "Иванка Начева". Установени са издадени фактури, без същите да са осчетоводени като входящ стоков поток и които фактури липсват в счетоводната и търговска документация на ревизирания търговец. Тези констатации на ревизията не са опровергани в хода на съдебното оспорване като в тази част решението на съда е необосновано. Прието е от съда, че издадените фактури и отразяването им в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответния данъчен период от страна на доставчиците не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респективно получило облагаеми приходи. Отмяната на РА е обоснована с изводи в съдебното решение, че "с оглед на събраните доказателства по делото, както и предвид липсата на доказателства по административната преписка", е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС, в резултат на продажби на стоки, получени по фактури, които не съдържат подписа на представляващия РЛ, или негови работници/служители. Съдът е приел, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Не се установява наличие на доставка и данъчно събитие по всяка от тези фактури, както и впоследствие наличието на реализиран оборот за описаните в тях стоки. По отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК съдът е приел, че счетоводството е редовно водено, а липсата на представена счетоводна документация се дължи на форсмажорни обстоятелства - наводнение в дома на лицето, където е съхранявана и търговската документация, поради което същата е липсваща или негодна за разчитане. Съдът е изложил мотиви, че "в този смисъл на практика може да приеме, че е налице установена редовност на воденото счетоводство". Съдът е приел, че "предвид на това следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице по назначената ССЕ във вариант № 2, съгласно което през целия период на дейността на фирмата не е постигнат оборот за регистрация по ЗДДС". Решението е неправилно в извод за кредитиране изцяло на заключението на експерта по съдебно-графологичната експертиза и заключението на експерта по ССчЕ по вариант № 2, вместо по вариант № 1, който е приложим за случая. При извършена ревизия на търговеца, във връзка с извършваната от него дейност - търговия на дребно в магазин за хранителни и нехранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, е установено, че за закупени стоки по фактури, издадени от доставчици, подробно описани в РД, като неразделна част от РА, същите не са отразени в счетоводните регистри, които са посочени по периоди. Прието е, че стоките са реализирани на вътрешния пазар и е установен укрит приход - печалба до размера на търговската надценка, което ревизиращите органи са приели за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. В хода на ревизията, органът по приходите е инициирал осъществяване на насрещни проверки на процесните доставчици, в резултат на които са дадени обяснения от същите за начина на осъществяване на доставките. Видно от последните е констатирано, че от фирмите-доставчици са издавани фактури, представени са пътни листове и са посочени МПС и назначени лица при съответния доставчик, плащането е в брой, приложени са фискални бонове към всяка от фактурите, а за цигарите - фискални бонове от мобилно фискално устройство с подробно описание на стоката по вид и количество. Констатирано е от ревизиращия орган, че не всички фактури са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, съответно не е отчетен приход от реализирана последваща продажба на съответните стоки, за което приходните органи са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При изискване на счетоводна документация, от страна на ревизираното лице са представени единствено ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, ведно с приложения /ОПР и годишни отчети/, лиценз за осъществяване на търговска дейност, както и заверено копие от отчет фискална памет - извлечения от контролната лента на месечни и годишни отчети от действащ касов апарат за периодите, през които РЛ е осъществявало търговската си дейност - от 1.01.2007 г. до 28.02.2010 г. Представените счетоводни данни са непълни или негодни, във връзка с което лицето е представило документи за настъпили форсмажорни обстоятелства - наводнения в с. Калугерово и съответно, в жилището където са се съхранявали документите. Това е дало основание за приложение и на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. При тези данни е установена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, ЗОВ и ЗДДС за ревизираните периоди, в които е достигнат облагаем оборот и е настъпило задължение за регистрация по ЗДДС. Тези фактически констатации са възпроизведени в съдебния акт, буквално от мотивите на решението на ДД "ОДОП", но не са взети предвид, като съдът е приел, че същите са оборени с надлежни доказателства. Изводите на съда са необосновани, в противоречие с данните по делото и с приложимите материално правни разпоредби. Безспорно е установено, че процесните фактури, които са приложени по преписката и допълнително представени по делото, като изискани от доставчиците, са издадени от посочените в тях доставчици, намерили са отражение в счетоводството на доставчиците, че ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета - факти, които не са опровергани. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за осъществени транспорт с посочени МПС. Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството въвежда задължително изискване само за подпис на съставителя на фактурата, а не за получателя, поради което не е решаващ факт за действителност на фактурите наличието или липсата на подпис от получателя. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по см. на чл. 6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което към съответните фактури има издадени фискални бонове. От друга страна, протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което административният съд е следвало да зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактури, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, данни за реални доставки с осъществен от доставчика транспорт, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Има данни по делото, че доставчиците по приложените по делото фактури са намерени на адресите им и от същите са представени копия на фактури, фискални бонове и други доказателства, относими към осъществяването на доставчик - транспортът на стоките, които са съхранени и приложени по преписката. В хода на съдебното производство са назначени съдебно-графологична и съдебно-счетоводна експертизи. Съдът в решението си е посочил единствено, че заключението на СГЕ дава констатация, че само две от фактурите носят подпис на търговеца и на дъщеря й, а останалите които са с нечетлив подпис или не са подписани, съдът е приел, че не следва да бъдат съобразявани като документи, отразяващи реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Във връзка със СГЕ, е възприел и заключението на вещото лице по назначената ССчЕ във вариант № 2, съгласно което през целия период на дейността на фирмата не е постигнат оборот за регистрация по ЗДДС, тъй като заключението в тази част е при изключване на спорните фактури. Освен, че липсата на подписи положени от получателя върху процесните фактури е неотносим към спора факт, видно от приетото по делото заключение на експерта по съдебно-графологичната експартиза, същият е изследвал ксеро-копия от фактури, т. е. копие на подписи, а не оригинал на подпис, поради което изследваният материал е негоден за изготвяне на съдебно-графологична експертиза, което съдът е следвало да съобрази. Отделно, експертът изрично е отбелязъл, че голяма част от копията от фактурите съдържат нечетлив подпис, което препятства заключение за идентичност и автентичност на подписът на търговеца или нейната дъщеря, която е осъществявала дейност в обекта. Заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е дадено в два варианта: Вариант № 1 и Вариант № 2. Съдът е възприел Вариант № 2 от ССчЕ, позовавайки се на заключението на СГЕ и изключвайки всички процесни фактури с извод, че същите не отразяват реални доставки, тъй като само две от тях съдържат подпис на получател, доказан със СГЕ. При изложените по-горе мотиви в настоящото решение за неотносимост на подпис на получател върху фактурите, за да бъдат ценени като документи, отразяващи реални доставки, следва да се възприеме заключението на ССчЕ по Вариант № 1, установяващ облагаема данъчна основа на база приложените по делото, включително и по преписката, данъчни фактури и установени данъчни задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС, съобразно установена от вещото лице дата на достигнат облагаем оборот от търговеца, към която е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Установените задължения по ССчЕ Вариант № 1 са: достигнат облагаем оборот по ЗДДС към 30.04.2008 г. и първият данъчен период за начисляване на ДДС е м. 05.2008 г., като до приключване на дейността - м. 02.2010 г. оборотът по продажби не е спаднал под 50 000 лв. Изчисленият от вещото лице дължим ДДС за периода от м. 05.2008 г. до м. 02.2010 г., включително, е в размер на 17 001, 33 лв. и лихва за забавено плащане в размер на 8 637, 34 лв. Задълженията по ЗДДФЛ са установени от вещото лице във Вариант № 1 и приложения към него, както следва: за 2007 г. - търговецът не е достигнал оборот от 50 000 лв. и е задължен само за патентен данък в размер на 26 лв., който е платен; за 2008 г. - облагаемия оборот е достигнат към 30.04.2008 г. и по направените от ССчЕ разчети задължението по ЗДДФЛ е в размер на 954, 35 лв., от който се приспада внесеният патентен данък в размер на 26 лв. и дължимият ДДФЛ е в размер на 928, 35 лв. и съответната лихва за забава в размер на 430, 69 лв.; за 2009 г. - търговецът е на общ данъчен режим по ЗДДФЛ и по направените разчети на ССчЕ задължението по ЗДДФЛ е в размер на 126, 15 лв. от който се приспада внесеният патентен данък в размер на 26 лв. и дължимият ДДФЛ е в размер на 100, 15 лв. и съответната лихва за забава в размер на 35, 14 лв.; за м. 01 и м. 02.2010 г. - търговецът е на общ данъчен режим по ЗДДФЛ и по направените разчети на ССчЕ задължението по ЗДДФЛ е в размер на 46 лв. от който се приспада внесеният патентен данък в размер на 26 лв. и дължимият ДДФЛ е в размер на 20 лв. и съответната лихва за забава в размер на 4, 95 лв. За установения дължим размер на задължения по ЗДДФЛ за съответните данъчни години РА е законосъобразен и неправилно е отменен от първоинстанционния съд. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна срещу РА в посочените по-горе размери. В останалата обжалвана част за установени задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, както и по ЗОВ касационната жалба е неоснователна и обжалваното съдебно решение като правилно в тази част, следва да бъде оставено в сила. Разноските следва да бъдат определени от настоящата инстанция, съобразно изхода на делото, като разноските на жалбоподателя за първоинстанционния съд следва да бъдат отменени за присъдения размер над 880 лв. до присъдения размер от 1570 лв., а за касационната инстанция се дължат в размер на 380 лв. от внесеното адвокатско възнаграждение в размер на 500 лв., съобразно отхвърлената част от касационната жалба. На Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение общо за двете съдебни инстанции в размер на 2060 лв., съобразно потвърдения размер на установените задължения с РА. За касационната инстанция разноските определени на страните следва да се компенсират, в резултат на което ЕТ "Иванка Начева", със седалище и адрес на управление в с. Калугерово, Област Хасково, следва да бъде осъдена да заплати на Д "ОДОП"-Пловдив разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1680 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,