Решение № 6513 от 15.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13232/2013 г.

Решение № 6513 от 15.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13232/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ"Вита-4-Валентин Василев", гр. Русе, против решение № 2080 от 24.07.2013 г. по адм. дело № 499 по описа за 2012 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 181102052/10.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 846 от 04.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на: по ЗДДС - 63 617, 20 лв. и лихви - 22 858, 66 лв. и по ЗДДФЛ в размер на 32 873, 45 лв. и лихви - 9678, 03 лв. и са присъдени на Дирекцията разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 030,55 лв.

В касационната жалба се поддържат доводи, че решението е неправилно и незаконосъобразно, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата и в писмено становище от упълномощен адв. П. Иванова са развити подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане или постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", предишно наименование "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна, в представен писмен отговор оспорва касационната жалба, иска решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

С ревизионния акт, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд са определени задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС за ревизирани периоди 2007-2009 г., определени при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК.

В хода на административното и съдебно производство са поддържани следните възражения от ревизираното лице:

• оспорва да е получавал стоки по фактурите, за които е констатирано с РА, че не са били осчетоводени от ЕТ, и излага довод, че същите не съдържат подпис на получател;

• поддържа тезата, че е предоставял картата си от "Метро" на други лица, които са закупували стоки за лични нужди и оспорва тези стоки да са били реализирани в дейността му, в обекта на ЕТ - ресторант;

• че няма основания за прилагане на този процесуален ред - чл. 122 ДОПК за определянето на преките и косвени данъци;

• че неправилно е определена надценката при продажбата на твърдяните като неотчетени стоки.

В касационната жалба са изложени същите възражения.

В хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 2- данни за укрити приходи или доходи, т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Ревизията е преминала по специалния ред на чл. 122 от ДОПК, предвид което и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК са анализирани релевантните обстоятелства, посочени в тази разпоредба.

В хода на извършената ревизия е констатирано, че в предприятието на жалбоподателя не са осчетоводени фактури от доставчиците "Метро Кеш енд Кери България " ЕООД и "Бирена борса Русе " ООД, посочени в ревизионния доклад, приложение 9 и в папки 7 бр.

На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на Валентин Василев в качеството му на ЕТ е връчено уведомление, с което същия е уведомен, че в хода на ревизионното производство, при извършена съпоставка на получените фактури за закупени стоки, намерили отражение в счетоводната отчетност на търговеца, отразени в сметка 304 "Стоки" и в книгата за материалните запаси за ревизирания период е налице несъответствие с данните намерили отражение за същия период в дневниците за продажби, респективно в СД за ДДС. В резултат на извършената съпоставка е констатирано наличие на значителен брой фактури, които са включени в дневниците за продажби на доставчиците и не са намерили отражение в счетоводната отчетност на получателя. Процесните фактури не са намерили отражение в счетоводството на търговеца, както по отношение на формираните разходи, така и по отношение на реализираните приходи от продажби на стоки, предмет на фактурите. Констатирано е, че изписването на заприходените стоките става по отчетната стойност, без да е налице заведена аналитичност по вид и количество. Направен е извод, че заведеното счетоводство от търговеца не осигурява синхронизирано аналитично и синтетично счетоводно отчитане, в частта при изписване на материалните запаси /стоки/. Отразяват се единствено стойностни величини. Установено е също, че стоките предназначени за продажба, без последваща обработка и материалите, които се влагат в производството на кухненската продукция се водят заедно, в една и съща счетоводна сметка 304 "Стоки". Не се води счетоводна с/ка 303 "Продукция". В счетоводството липсва информация за вида и количествата на продадените стоки и кухненската продукция. Приходите от продажба на стоки и кухненска продукция се отчитат на база месечни отчети от ЕКАФП, а разхода за стоково материални запаси е на база фактури за покупки на същите. Остойностеният инвентаризационен опис се изважда от началното салдо и дебитния оборот на сметка 304 "Стоки" /изразени като сума/ и получената сума се отнася по кредита на сметка 304 "Стоки" като отчетна стойност на продадени стоки.

Разпоредбата на чл. 113 ППЗДДС задължава регистрираните лица да водят редовни отчетни регистри по чл. 124, ал. 1 от закона: дневник за покупките и дневник за продажбите, съдържащи информацията за всички издадени и получени данъчни документи и отчети, които следва да бъдат издадени съгласно изискванията на закона или този правилник.

Непосочването на фактури в дневника за покупки за данъчните периоди, през които са издадени и отразени от доставчиците в ДП и СД, обосновава изводът, че жалбоподателят не е водил редовно отчетните си регистри.

От друга страна, чл. 9 ЗСч задължава при изграждането и поддържането на счетоводната система да се осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, систематични счетоводни регистри за обобщаване на счетоводната информация, които се откриват в началото на отчетния период и се приключват в неговия край и синтетични и аналитични счетоводни регистри, както и равенство и връзка между тях.

Тъй като стоките по процесните фактури не са включени в счетоводното отчитане, приходите от продажбите на тези стоки се явяват укрити.

Безспорно установен е факта на неотчетени от жалбоподателя фактури за закупени стоки и съответно неотчетена по тях реализация за ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2009 г., издадени от "Метро Кеш енд Кери България " ЕООД и "Бирена борса Русе" ООД . Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че сделките по процесните фактури не са осъществени, респективно стоките по тях не са получени, съответно продадени на трети лица. Липсата на подпис за получател по някои от фактурите, само по себе си не е обстоятелство изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч, включително в редакцията на нормата действала през ревизирания период, не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила.

В случая, безспорно е установено, че процесните фактури са издадени от посочените в тях доставчици, че са намерили отражение в счетоводството на доставчиците, че ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета. Разплащанията са извършени в брой и към фактурите има издадени касови бонове.

Следва да се вземе предвид също така, че видът и характерът на процесните стоки съответства на основната търговска дейност на ЕТ.

Съдът е съобразил относно доставчика "Метро Кеш енд Кери България " ЕООД, с оглед установената схема на пазаруване от търговските му обекти, че с издаване на данъчната фактура, стоката се счита за предадена на купувача, тъй като фактурата се издава при получаване на стоката срещу плащане в брой. Не е необходимо да се доказва транспортиране от този доставчик, тъй като пазаруването в магазините на "Метро" е винаги със собствен на купувача превоз. По отношение на тези фактури поддържаните възражения на жалбоподателя са, че той не е придобивал стоките, тъй като е предоставил карти за пазаруване от "Метро" на свои близки, при което са издавани фактури на търговеца, които стоки обаче са за лична консумация от други лица. Тези възражения правилно са приети за неоснователни.

По отношение на фактурите, издадени от "Бирена борса Русе " ООД предмета на документираните доставки е от естеството на обичайната дейност на едноличния търговец /търговия с алкохолни и безалкохолни напитки /. Съгласно писмено обяснение от Красимир В. Димов, управител и представляващ "Бирена борса Русе" ООД, приложено към административната преписка, предаването на стоките се е осъществявало на обект бистро "Лодките" - лесопарк край село Николово и на датите, посочени във фактурите - приложено е копие от свидетелство на касов апарат. От представените фактури и обяснения по административната преписка се установява, че фактурите са издадени от компютърна система, използвана от доставчиците и намираща се в техните обекти, поради което на основание чл. 52, ал. 1 от ДОПК тези документи следва да се третират като частни документи, издадени от лицето, в чийто обект се намират. В случая на основание чл. 57, ал. 1 от ДОПК писмените обяснения на доставчиците са допустими в ревизионното производство, тъй като с тях се установява достоверността и авторството на неподписани документи и данни от технически носители.

В случая изводът за получаването на стоките от ревизираното лице е обоснован с отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации на всеки един от доставчиците, обсъдено с останалите доказателства. В тази връзка, в хода на ревизията са събрани посочените доказателства, налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните доставчици за реалното осъществяване на доставките, за начина на плащане и за транспортиране на стоките. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях факти и обстоятелства, предвид което, като частни писмени документи се ползват с доказателствена сила.

Настоящата инстанция споделя мотивите на решението в тази част.

Правилно органът по приходите, както и съдът са приели, че липсата на подпис на получателя върху фактурите не прави данъчния документ негоден да установи доставките, тъй като такова изискване няма нито в ЗСч, нито в ЗДДС. Във връзка с това възражение на жалбоподателя, което е прието за неоснователно, правилно фактурите, които са без подпис, също са ценени от съда като такива, установяващи доставка на стоки, като изводите на съда са въз основа на констатациите от извършените насрещни проверки на доставчиците в хода на ревизията, установените данни за отразяване на фактурите в дневниците за продажби, съответно - в справките-декларации, с което данъкът е изискуем от доставчиците, както и данни за отчитане на приходите от продажбите, водещо също до данъчни задължения за доставчиците, които като неблагоприятни обстоятелства не биха били потвърдени от тях в случай на неосъществени доставки.

Липсата на подпис на получател в част от фактурите не влияе на крайния резултат по спора. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от получателя. Затова и направените изчисления от ВЛ в заключението на база игнориране на фактурите, правилно не са съобразени от съда.

Констатираното нередовно счетоводно отчитане на стопанските операции на жалбоподателя не е опровергано в процеса.

В частта по ЗДДС е прието, че към 30.04.2007 г. жалбоподателят е достигнал облагаем оборот 56 810, 54 лв., т. е. над 50 000 лв. за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия и е възникнало задължението да се регистрира за целите на ЗДДС. Достигането на регистрационния праг по ЗДДС и неизпълнението в срок на задължението за подаване на заявление за регистрация по този закон, към датата на достигане на облагаемия оборот е установено в друго производство, приключило с потвърден Акт за регистрация по ДДС, издаден служебно от органа по приходите. Този акт е бил обжалван и по съдебен ред и с решение по адм. д. № 12206/11 г. на Върховния административен съд е отменено първоинстанционното решение, с което е бил отменен акта и вместо него е постановено решение по същество, с което отхвърлена жалбата срещу Акт за регистрация по ЗДДС № 180421000022782/15.12.2010 г. на Валентин Василев Каракечиев, действащ като ЕТ "Вита-4- Валентин Василев", издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 29/18.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна.

С оглед на това, всички възражения на жалбоподателя и съответно - съдебната експартиза със задача за установяване датата на достигане на облагаемия оборот за регистрация по ДДС не са обсъждани от съда, поради недопустимост за произнасяне по вече решен въпрос с влязъл в сила съдебен акт.

С РА са установени задължения по ДДС за извършени облагаеми доставки за периода 15.05.2007 г. до 31.12.2009 г. на основание чл. 86, ал. 2, във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Определен е ДДС при данъчна ставка 20% върху стойността на достигнатия облагаем оборот от извършени облагаеми доставки за данъчните периоди от 15.05.2007 г. до 31.12.2009 г. в размери и периоди описани в Приложение 9 към РД и Таблица 1 на РА представляващи обща сума в размер на 63617,20 лв. и лихви в размер на 22858,66 лв.

РА в тази обжалвана част е законосъобразен и правилно е отхвърлена жалбата срещу него.

Задълженията по ЗДДФЛ са установени при същите предпоставки, както въз основа на представените от доставчиците доказателства, събрани по реда на ДОПК след извършените насрещни проверки, така също и при съобразяване на счетоводните записвания на ревизираното лице и ползвани аналози за надценка на продавана готова продукция в заведения в същия район лесопарк "Липник", с. Николово, общ. Русе, на ЕТ"Ани -11" и "Кипарис " ООД. Въз основа на събраните надценки от горецитираните търговци за ревизирания период са приети следните надценки: за 2007 г. в размер на 101%, за 2008 г. в размер на 103% и за 2009 г. в размер на 171%. и органа по приходите е определил за внасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ както следва: за 2007 г. в размер на 13 377,52 лв. и лихви в размер на 5 528,39 лв. за 2008 г. в размер на 10 945,27 лв. и лихви в размер на 2 872,45 лв. и за 2009 г. в размер на 8 550,66 лв. и лихви в размер на 1 277,19.

Възраженията на оспорващия РА в тази част от жалбата са за неправилно ползване на аналози за надценка от други заведения в същия район - лесопарк "Липник", с. Николово, общ. Русе.

В съдебното производство е приета ССчЕ - основно и две допълнителни заключения, допусната по искане на жалбоподателя и по формулирани от него въпроси. Основното заключение е, че поради непредставяне на информация от ЕТ"Ани-11" и от "Кипарис " ООД, вещото лице не може да изготви сравнителен анализ на надценките, с които са реализирани стоките и готовата продукция във всяко от заведенията, за да даде отговор на формулираните въпроси. В допълнително заключение вещото лице е определяло надценка за всяка година като се е спирало на определен процент, без да е вписало в какъв диапазон варират надценките в съответните заведения, при това е ползвало като аналог едно единствено заведение - на ЕТ"Меган".

Както правилно е приел съдът, неоснователен е довода на оспорващия за неправилно определена надценка, предвид липсата на пазарен аналог при нейното определяне.

Твърдението, че съпоставимите обекти на ЕТ"Ани -11" и "Кипарис " ООД са дали "ненадеждна" информация и поради това, че първият търговец е в процес на разработване, а вторият е част от хотелски комплекс, не може да се приеме, че дейността им е сходна с тази на оспорващия, е недоказано и същевременно, опровергано от експерта по допуснатата и приета ССчЕ. Вещото лице е посетило обектите и е установило, че тези търговци извършват същата дейност като ревизираното лице, намират се в същото населено место, имат сходни менюта. Вещото лице е установило, че и в тези заведения не се отчита готовата продукция, а се води само с/ка 304 "Стоки" и то стойностно. Поради непредоставена информация от тези търговци, вещото лице не е могло да установи верността на посочените данни в РА, на които се е позовал ревизиращия орган.

Правилно съдът е приел, че след като жалбоподателя не е представил доказателства, изискани по реда на ДОПК за размерите на надценките по отделни видове стоки за всяка от ревизираните години, не е изпълнил задължението си да ангажира доказателства за установяване наличието на фактите, от които черпи права, а тежестта за доказване е негова, тъй като ревизионното производство е по реда на чл. 122 ДОПК. Според презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

В конкретния казус жалбоподателят е този, който е следвало да установи с каква надценка е работил, а не да се позовава на нередовно водено счетоводство от страна на неговите конкуренти.

Заключението на вещото лице в останалата му част правилно не е съобразена от съда, тъй като е на база изключване от доказателствата по делото на процесните неосчетоводени от търговеца данъчни фактури.

Правилни са изводите на първоинстанционнния съд, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 за данъчно облагане по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК в процесния случай са установени, като доказателства, оборващи обстоятелствата, отразени в процесния РА, не са ангажирани от оспорващия.

По изложените съображения, обжалваното съдебно решение с изводи за законосъобразност на оспорения пред него РА е правилно и следва да се остави в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,