Решение № 1062 от 23.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4742/2012 г.

Решение № 1062 от 23.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4742/2012 г., VIII о., докладчик съдията Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 на ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП против решение № 397/20.02.2012 г., постановено по адм. д. № 2365/2011 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отменен ревизионен акт № 1005360/07.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна - офис Добрич, потвърден с решение № 258/06.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при "ЦУ" на НАП, с който на "Зеленка" ООД са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 7 331,65 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,38 лв. и ДДС в общ размер на 11 129,28 лв. за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно и незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необосновано и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение, по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът - "Зеленка" ООД не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА. С обжалваното решение Административен съд-Варна е отменил Ревизионен акт № 1005360/07.03.2011 г., издаден от орган приходите при ТД на НАП гр. Варна - офис Добрич, потвърден с решение № 258/06.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при "ЦУ" на НАП, с който на "Зеленка" ООД са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 7 331,65 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,38 лв. и ДДС в общ размер на 11 129,28 лв. за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв. За да постанови този резултат съдът е установил следното от фактическа страна: Органите по приходите са констатирали, че за периода 01.01.2008 - 31.12.2008 г. "Зеленка" ООД е получател на стоки по фактури, издадени от "Нестле Айс Крийм България" АД гр. София, "Метро Кеш Енд Кери" ЕООД гр. София, "Дарко" АД гр. София и "Еделвайс-Господинов" ООД гр. Каварна, които са реализирани в ресторанта /собственост на дружеството/ с надценка 162,40 % за 2008 г. и 133,11 % за 2009 г., от които не е отчел приходи от търговската си дейност в размер на 74 553,63 лв. за 2008 г. Приели са, че данните за неотчетени приходи представляват основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК са определили основата за облагане по ЗКПО в размер на 73 316,49 лв. за 2008 г. и данък в размер на 7 331,65 лв. За същия период са констатирани и неотчетени продажби, за които е начислен допълнително ДДС - 11 129,28 лв. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв. Съдът е установил, че с протокол от 04.07.2008 г. /л. 58-57/, приобщен с протокол № 1100170/05.01.2011 г. /л. 62/ е иззета от маса в ресторанта, стопанисван от жалбоподателя, тетрадка с описани по дати обороти - от 13.04.2008 - 03.07.2008 г., като в същата се съдържат ръкописни вписвания на суми, като липсват отбелязвания за характера на сумите и авторството на записите. Срещу някои от цифровите отбелязвания са вписани имена - Ася, Мария, Маги, Ники, Ангел и др. При тези характеристики на документа съдът е приел, че представената тетрадка има характер на частен свидетелстващ документ, без автор, като в тежест на ответника е било да установи, че записванията в нея представляват дневни обороти и са верни. В хода на административното производство е приобщено извлечение от ЕКФП, от което съдът е установил, че оборота на ресторанта за периода е 26 070,04 лв. Въз основа на заключението на ССЕ е прието, че водената в дружеството отчетност за периода 2008-2009 г. отговаря на изискванията на ЗСч., поради което съдът е счел, че представеното копие от тетрадка не представлява годно доказателствено средство и го е изключил от доказателствата. Предвид горното, съдът обосновал извода, че органите по приходите неправилно са приели, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Относно начисления ДДС в общ размер на 11 129,28 лв. за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв. - установено е, че "Зеленка" ООД е получател на стоки по фактури, издадени от "Нестле Айс Крийм България" АД гр. София, "Метро Кеш Енд Кери" ЕООД гр. София, "Дарко" АД гр. София и "Еделвайс-Господинов" ООД, като в хода на административното производство са извършени насрещни проверки на доставчиците, обективирани в протоколи № № 03-03-1004095-4/25.01.2011 г., 03-03-104095-5/10.11.2010 г., 03-03-1004095-3/18.11.2010 г., 03-03-1004095-1/08.11.2010 г. В резултат на тези проверки са представени фактури за продажба на хранителни и други стоки, неподписани от страните, които не са включени в дневниците за покупките, респ. в СД по ЗДДС на ДЗЛ. Според съда дадените обяснения от управителите на дружествата доставчици са общи, сочат на търговски отношения, но липсват данни за осъществяване на отделните, обективирани във фактурите доставки. Съдът е приел, че ответникът не е ангажирал безспорни доказателства, че доставките са реално осъществени, като само въз основа на обясненията дадени от доставчиците не може да бъде прието за доказано, че стоките са транспортирани, респ. получени от жалбоподателя и по издадените фактури са налице плащания. По изложените съображения съдът е приел, че органът по приходите неправилно е определил основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, т. к. не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и при липсата на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, ответникът не е провел главно и пълно доказване на предпоставките за ангажиране на отговорността на жалбоподателя за допълнителни задължения за корпоративен данък и данък върху добавената стойност. Тези изводи на съда са неправилни, а решението е незаконосъобразно по следните съображения: Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Според ревизиращите органи, за да се премине към този ред, е прието наличие на обстоятелства по на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради това, че в хода на ревизията са установени данни за укрити приходи или доходи. За да достигне до този извод, органът по приходите е анализирал иззета тетрадка от обект ресторант " Калиакра", за която органът по приходите е приел, че отразява оборот от извършени продажби на стоки, находящи се в хладилни витрини в обекта и издадени фактури на жалбоподателя от доставчици, регистрирани по ЗДДС, които фактури не са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя. С оглед на тези констатации, е определен размера на неотчетените приходи за 2008 г. - 74 553,63 лв. /неотчетени приходи от реализация на стоки от неосчетоводени доставки през 2008 г./; 47034,81 лв. /представляващи разликата между отчетен по ЕКАФП и установен при проверката и ревизията оборот в периода - 25.04.2008 г. - 03.07.2008 г./ и за периода 01.08.2008 г - 31.10.2009 г. на жалбоподателя е начислен ДДС, на основание чл. 85 и чл. 86 ЗДДС в общ размер на 11 129,28 лв. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв. Определен е и допълнително КД за 2008 г. в размер на 7 331,65 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,38 лв. Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на съда, че в процесния случай представеното копие от тетрадка не представлява годно доказателствено средство и следва да бъде изключено от доказателствата по делото, както и че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Видно от представеното заверено копие от иззетата тетрадка, приложено в административната преписка, в същата не са били отразени брой и артикул от съответната стока, която е зачислявана на съответния сервитьор при започването на смяната, там са отразени само суми, за които правилно органът по приходите е приел, че представляват реализиран оборот, т. е., че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Действително същата тетрадка не може да се приеме за счетоводен документ, но тя представлява писмен свидетелстващ документ, който съдържа неизгодни за лицето данни, по повод на чиято именно дейност е съставена същата. Доколкото тази тетрадка представлява частен писмен документ, съдържащ неизгодни за жалбоподателя факти и като се държи сметка чл. 124, ал. 2 ДОПК, то същият има възможност по надлежния ред да докаже, че тетрадката не е съставена от негови служители или че не касае дейността на същия, но в случая това не е сторено, напротив от доказателствата по делото по безпротиворечив начин се установява обратното. В приетото заключение на ССЕ - т. 3, неоспорено от страните, което съдът е кредитирал като обективно и безпристрастно дадено, вещото лице изчислило задълженията по ЗКПО и ЗДДС на база стойността на фактурите за доставка без ДДС, увеличена с надценката за съответния период, като е получил следните резултати: неотчетени приходи от реализация на стоки от неосчетоводени доставки през 2008 г. /01.01.2008 г. - 31.12.2008 г./ - общ размер на 62 128,45 лв. /вместо определения от органите по приходите размер - 74 553,63 лв./, като е определил КД за 2008 г. в размер на 6 562,65 лв. и лихви 1393,12 лв. /вместо определения от приходния орган КД - 7 331,65 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,38 лв./. При определяне размерът на корпоративния данък вещото лице е включило в приходната част следните суми: приходи от ОПР - признати от ревизията - 124 259,56 лв.; неотчетени приходи от реализация на стоки от неосчетоводени доставки през 2008 г. /01.01.2008 г. - 31.12.2008 г./ - общ размер на 62 128,45 лв.; неотчетени приходи от сравнителна таблица на стр. 337 - 47 034,81 лв. /разлика между данни по реализиран оборот по тетрадката и данни по ЕКАФП/ или общо приходи - 233 422,82 лв. В разходната част за 2008 г. са включени следните суми: разходи по ОПР признати от ревизията - 167 844,16 лв.; отчетна стойност на реализираните стоки /без ДДС/, за които не са отчетени приходи, на база на констатираната надценка /62 128,45+47 034,81 лв. х 162,4%/ - 41 601,85 лв., т. е. общо разходи - 209 446,01 лв. Вещото лице е отчело счетоводна печалба - 23 976,81 лв., увеличения на финансовия резултат признати от ревизията - 69 473,39 лв., намаления на финансовия резултат признати от ревизията - 27 823,69 лв., като е определена данъчна основа за определяне на КД за 2008 г. - 65 626,51 лв. и данък - 6 562,65 лв. ВАС намира, че въз основа на събраните по делото доказателства в това число и приложеното в административната преписка ксерокопие на тетрадка, корпоративният данък за 2008 г. следва да бъде определен в размер съобразно т. 3 от заключението на ССЕ - дължим КД - 6 562,65 лв. и лихва в размер на 1393,12 лв., а не в размерът определен с РА, тъй като органът по приходите не е направил съпоставка на допълнително начислените приходи с необходимите разходи за получаването им - отчетната стойност на стоките, които са продадени. За този размер дължим КД - 6 562,65 лв. и лихва в размер на 1393,12 лв. определените с РА задължения за КД са съобразени със закона, поради което в тази част касационната жалба се явява основателна, поради което решението на АС в тази част следва да бъде отменено, а в останалата част за разликата от 6 562.65 лв. до 7 331.65 лв. - КД и лихви за забава за разликата от 1 393,12 лв. до 1556,38 лв. - жалбата на ДОУИ - Варна е неоснователна. Относно начисления ДДС в общ размер на 11 129,28 лв. за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв., въз основа на фактури, издадени от доставчиците "Нестле Айс Крийм България" АД гр. София, "Метро Кеш Енд Кери" ЕООД гр. София, "Дарко" АД гр. София и "Еделвайс-Господинов" ООД и с получател - "Зеленка" ООД - настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на съда за недоказаност на реалността на доставките по тези фактури. Не е спорно по делото, че във връзка с процесната ревизия са били осъществени насрещни проверки на доставчиците, при които са събрани писмени доказателства, надлежно приобщени към преписката, въз основа на които се установява, че неосчетоводените при ДЗЛ фактури са включени в дневниците за продажби на доставчиците и СД. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях обстоятелства. Протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което неправилно административният съд не е зачел доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях. В подкрепа на констатацията за реалността на доставките са също така обясненията, дадени от управителите на търговците, издали фактурите, въз основа на които се установява начина на плащане и транспортиране на стоките. По изложените по-горе съображения ВАС намира, че законосъобразно органите по приходите са приели, че за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. "Зеленка" ООД не е отчело приходи от продажби на стоки в брой, за които не е начислен ДДС и на основание чл. 85 и 86 ЗДДС, във връзка с чл. 122 от ДОПК следва да се начисли ДДС, в размера посочен в т. 4 от заключението на вещото лице, а именно ДДС - 9046,49 лв. и лихви 2468,98 лв. /вместо определения размер в РА - ДДС - 11 129,28 лв. за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. и лихви за забава в общ размер на 3001,74 лв./. По тези съображения касационната жалба се явява основателна за определения допълнително ДДС до размера 9046,49 лв. и лихви 2468,98 лв., в останалата част жалбата следва да се отхвърли като неоснователна. С оглед горното, решението на АС-Варна, с което е отменен изцяло РА № 1005360/07.03.2011 г. на ТД гр. Варна - офис Добрич на НАП, потвърден с Решение № 258/06.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при "ЦУ" на НАП като неправилно следва да бъде отменено, в частта в която на "Зеленка" ООД са определени задължения корпоративен данък за 2008 г. до размера 6 562,65 лв. и лихви до размера 1393,12 лв., както и в частта относно определения за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. ДДС до размера 9046,49 лв. и лихви до размера - 2468,98 лв. и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1005360/07.03.2011 г. на ТД гр. Варна - офис Добрич на НАП, потвърден с решение № 258/06.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при "ЦУ" на НАП досежно КД за 2008 г. до размера 6 562,65 лв. и лихви до размера 1393,12 лв., както и в частта относно определения за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. ДДС до размера 9046,49 лв. и лихви до размера - 2468,98 лв. В останалата част за разликата над 6 562,65 лв. - определен КД за 2008 г. и лихви за забава за разликата над 1393,12 лв., както и ДДС за периода 01.08.2008 г. - 31.10.2009 г. за разликата над 9046,49 лв. и лихви за забава за разликата над 2468,98 лв. /, касационната жалба е неоснователна и в тази част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на "Зеленка" ООД разноски в размер на 250 лв., като в полза на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП по компенсация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 731,54 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 във връзка чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение