Решение № 5781 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8516/2017 г.

Решение № 5781 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8516/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) .

Образувано е по касационна жалба на А. Л. З., подадена чрез пълномощник адв. Хаджиева против Решение № 931/2.06.2017 г., постановено по адм. дело № 157/2017 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 16001616001065-091-001 от 9.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 812 от 22.12.2016 г. на директора Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за недопустимост на съдебния акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г., както и задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) - ДОО, ЗО, ДЗПО - УПФ за 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви, поради произнасяне на съда при липса на подадена жалба - касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Твърди се също неправилност на решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 5 599,59 лева и лихва в размер на 2 487,66 лева, както и задължения за ЗОВ за 2011 г., както следва: вноски за ДОО в размер на 2 298,61 лева и лихви в размер на 1 176,35 лева, вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 897,90 лева и лихви в размер на 459,52 лева, вноски за ЗО в размер на 1 436,63 лева и лихви в размер на 638,23 лева, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК . Оспорват се изводите на съда за доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Излагат се доводи, че неправилно в приходната част на паричния му поток за 2011 г. не е включена сумата от 60 000 евро, получена от продажба на недвижим имот с нот. акт от 16.11.2011 г. и платена по банков път, како и сумите съответно от 25 000 лева и 30 000 лева, получени по дарение от родителите му и от вуйчо му Т. З.. Сочи се, че ако в приходната част се включат тези суми, както и изтеглените от банковата му сметка суми през 2011 г. ще се получи положително салдо. В заключение се претендира обезсилване на решението в първата част и отмяната му в останалата, както и решаване на спора по същество, като се отмени РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г., ведно с лихви и задължения за ЗОВ за 2011 г., ведно с лихви. Претендират се и направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез юрисконсулт Стоянова в писмен отговор, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение на Административен съд - П. и присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт № 16001616001065-091-001 от 9.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 812 от 22.01.2016 г. на директора Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. в частта, с която на А. Л. З. са определени допълнително задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 5 599,59 лева и лихва в размер на 2 487,66 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2011 г., както следва: вноски за ДОО в размер на 2 298,61 лева и лихви в размер на 1 176,35 лева, вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 897,90 лева и лихви в размер на 459,52 лева, вноски за ЗО в размер на 1 436,63 лева и лихви в размер на 638,23 лева.

Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - наличие на укрити доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

С обжалваното решение, АС - П. е отхвърлил жалбата на А. Л. З. както срещу РА в обжалваната му част, относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г., ведно с лихви и задължения за ЗОВ за 2011 г., ведно с лихви, така и срещу РА, в необжалваната му част относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и ЗОВ за 2012 г. и 2013 г. и осъдил Златанов да заплати разноски на Дирекция "ОДОП" - П. в размер на 1 658 лева.

За да постанови този резултат, АС - П. на първо место е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Относно установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г., АС - П. е приел за доказани основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

На първо место, съдът е приел, че по делото е доказано превишение на разходите над приходите на ревизираното лице (РЛ) за 2011 г., тъй като твърденията му за получаване на суми от 25 000 лева по дарение от родителите му и от 30 000 лева по дарение от вуйчо му, правилно били преценени от органите по приходите за недоказани. В тази насока съдът е посочил, че дори да се приеме за доказана възможността на родителите на РЛ да предоставят в заем сума от 25 000 лева, то не са събрани доказателства за реалното им предаване, а по отношение на твърдяното дарение от вуйчото на РЛ не били представени и доказателства за възможността му да предостави дарението.

На второ место, съдът е приел за доказано по делото наличието на укрити доходи за 2011 г. в общ размер на 10 050 лева, като е изложил съображения, че по делото е доказано получаването на сумите от РЛ по банковите му сметки, както и липсата на доказателства за произхода на средствата. Обсъдил е и обясненията на РЛ, че това са средства от стопанска дейност, които не са декларирани и обложени, поради което приел за безспорно доказано както получаването на дохода, така и укриването му от РЛ за 2011 г.

Приел е, че правилно в хода на ревизията е формирана данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК като сума от установения недостиг на парични средства за 2011 г. и постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице за 2011 г., представляващи суми с недоказан произход.

По изложените съображения, съдът не е кредитирал с доверие и различните варианти от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяващи различен размер на установените задължения за данък, поради неоснователност на доводите на жалбоподателя за различна установеност на паричния поток.

По отношение на установените задължения за ЗОВ за 2011 г., съдът е приел, че правилно ревизията е проведена по особения ред за определяне на задълженията, както и че правилно са установени същите по размер с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П., поради което потвърдил РА, и в тази му част.

Обжалваното решение е недопустимо в частта, с която е отхвърлена жалбата на А. Л. З. срещу РА, в частта, с която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г., както и задължителни осигурителни вноски за 2012 г. и 2013 г., поради неупражнено от страна на Златанов право на съдебно оспорване на РА, в тази му част, поради което решението в посочената част следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото.

Обжалваното решение, в останалата му част е частично неправилно.

1. В частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 5 599,59 лева и лихва в размер на 2 487,66 лева, данъчната основа за облагане в РА е определена като сбор от установения недостиг на парични средства за 2011 г. в размер на 50 884,34 лева и постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице за 2011 г., представляващи суми с недоказан произход в размер на 10 050 лева.

Правилно съдът е приел за установено, че постъпилите по банковата сметка на РЛ през 2011 г. суми в общ размер на 10 050 лева са с неустановен произход, за същите не е внесен данък при получаването им, поради което следва да се включат в данъчната основа за облагане като укрити доходи.

Настоящата инстанция не споделя правните изводи на първоинстанционния съд, че по делото е доказано превишение на разходите над приходите на РЛ за 2011 г. в размер на 50 884,34 лева, по следните съображения:

Правилно съдът е приел, че по отношение на разходната част на паричния поток на РЛ за 2011 г. по делото не е имало спор и тя основно е формирана от разходи за придобиване на недвижим имот по нот. акт № 10/25.02.2011 г. в размер на 53 500 лева.

Спорен е бил въпроса за приходната част на паричния поток на РЛ за 2011 г.

Макар и да споделя изводите на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано РЛ да е получило сумите, съответно от 25 000 лева и 30 000 лева по дарение от родителите и вуйчо си, то по делото са били налични доказателства за приходи, които не са включени в приходната част на паричния поток и не са обсъдени от първоинстанционния съд.

Основателно е твърдението на касатора, че в приходната част на паричния поток не е включена сумата от 60 000 евро с произход продажба на недвижим имот с нот. акт № 125/16.11.2011 г., представен още в хода на ревизията. Както в РД, така и с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е прието, че същия недвижим имот придобит от РЛ с нот. акт № 10/25.02.2011 г. за сумата от 53 500 лева, включени в разходната част на паричния му поток е продаден от РЛ с нот. акт № 125/16.11.2011 г. за сумата от 60 000 евро, приведени по банков път, което обстоятелство е декларирано от РЛ в ГДД за 2011 г., но сумата от продажбата не е включена в приходната част на паричния поток на РЛ за 2011 г. Този подход на приходната администрация е неправилен. Няма основание да се изключи от приходната част сумата от 60 000 евро, за която е установено, че е получена от продажба на недвижим имот през 2011 г. При включване на сумата от продажбата на недвижим имот в приходната част на паричния поток за 2011 г. се установява, че на годишна база приходите на РЛ за 2011 г. надвишават разходите му, поради което не е установено основанието за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.

С оглед изложеното, настоящата инстанция счита, че данъчната основа за облагане следва да се формира само въз основа на приходите с неустановен произход, който правилно са посочени в РА на годишна база за 2011 г. в размер на 10 050 лева, поради което дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. е в размер на1 005 лева.

Решението на АС - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. над 1 005 лева до 5 599,59 лева, ведно със съответните лихви е неправилно и следва да се отмени, като вместо него се постанови решение, с което се отмени РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. над 1 005 лева до 5 599,59 лева, ведно със съответните лихви.

2. В частта на установените задължения за ЗОВ за 2011 г.:

Решението е неправилно, в частта, в която е отхвърлена жалбата на А. Л. З. срещу РА, в частта на установени задължения за ЗОВ за 2011 г. Нормата на чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди, преди влизането й в сила, поради което в нарушение на закона са установени задължения за ЗОВ за периода до 14.02.2011 г. Наред с това, РА е незаконосъобразен и относно задълженията за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г., тъй като в случая не е доказан недостиг на парични средства за 2011 г. в размер на 50 884,34 лева и факта, че укритият доход от 10 050 лева на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО . Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства и укритите доходи представляват доходи от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства и укритият доход са вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, а именно за периода 15.02.2011 г . - 31.12.2011 г., РА в частта на установените задължения за ЗОВ е незаконосъобразен, а като не е взел предвид, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането със ЗОВ не е установен, а по отношение на укритият доход не е установено да е в резултат на упражнена от лицето трудова дейност, съдът е постановил решение при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него спора да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2011 г. както следва: вноски за ДОО в размер на 2 298,61 лева и лихви в размер на 1 176,35 лева, вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 897,90 лева и лихви в размер на 459,52 лева, вноски за ЗО в размер на 1 436,63 лева и лихви в размер на 638,23 лева.

С оглед крайния изход на спора, решението е неправилно и в частта за разноските. За да присъди разноски в полза на Дирекция "ОДОП" - С. в размер на 1 658 лева, първоинстанционния съд неправилно е взел предвид материален интерес, включващ както обжалваната част от РА, така и необжалваната. Настоящата инстанция като съобрази материалния интерес по делото от 14 994,49 лева и отхвърлената част от жалбата, счита, че на Дирекция "ОДОП" - С. се дължат разноски за първоинстанционното производство в размер на 73 лева, поради което решението, в частта с която са присъдени такива над размера от 73 лева до 1 658 лева следва да се отмени.

От действително направените разноски за първоинстанционното производство от жалбоподателя Златанов в размер на 1 492 лева, с оглед уважената част от жалбата следва да му се присъдят такива в размер на 1 372 лева, а от действително направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 186 лева, при липса на възражение за прекомерност следва да му се присъдят такива в размер на 1 106 лева или общо разноски за двете инстанции в размер на 2 478 лева.

Предвид на изложеното Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,