Решение № 9575 от 8.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11641/2013 г.

Решение № 9575 от 8.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11641/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Марин Василев Рачев, в качеството му на ЕТ Марин Рачев - Менсъл, чрез пълномощника адв. Н. Бангеев против решение № 1826 от 05.08.2013 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 633/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 211104259/11.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 86/26.01.2012 г. на директора на "Дирекция Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради съществени процесуални нарушения, необоснованост и незаконосъобразност. Искането е за отмяна на решението и на основание чл. 222 от АПК. Претендират се разноски. Подробни съображения за неправилност на обжалвания съдебен акт са изложени в представеното по делото писмено становище на процесуалния представител на касатора. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив изразява становище за неоснователност на касационната жалба в представено по делото писмено възражение на процесуалния му представител. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения ревизионен акт, в резултат на ревизия проведена по реда на чл. 122 от ДОПК на Марин Василев Рачев в качеството му на ЕТ Марин Рачев - Менсъл са установени задължения по ЗДДС в размер на 154 812, 75 лева и съответните лихви в размер на 114 609,14 лева за данъчни периоди 01.01.2005 г. - 30.09.2006 г. Облагането по аналог е обосновано от органите по приходите с наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи от продажби на горива, установени в резултат на извършена съпоставка между наличното количество гориво към 01.01.2005 г. и 01.01.2006 г., доставеното гориво /по месеци през съответните отчетни периоди/, продаденото гориво /по месеци през съответните периоди/ и наличното гориво в края на всеки месечен отчетен период, според броя и вместимостта на притежаваните и приети за налични резервоари, осчетоводени като собствени активи в счетоводството на ревизираното лице. На това основание и след уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане по ЗДДС (отм.) съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е начислен ДДС в размер на 87 789.97 лв. за 2005 г. и в размер на 67 022.78 лв. за 2006 г. и съответните лихви. За да отхвърли жалбата, съдът в обжалваното решение е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК. Приел е, че спорът между страните по делото е относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на укрити приходи от неотчетени продажби на горива. От фактическа страна по делото съдът е определил като безспорно обстоятелството, че ревизираното лице е придобило посоченото в ревизионния акт количество гориво - газ пропан - бутан и бензин А 92 и А 958 от доставчици "Вам Петрол" ООД, "Газ Експрес" ООД, "Раян Газ" ЕООД, "Антол" ЕООД, "Кинг - 2001" ЕООД. За безспорни са приети и констатациите на органите по приходите относно количеството на заприходеното гориво при придобиването му като стокова наличност по съответната сметка /304/ в счетоводството на търговеца. При тези фактически данни, съдът е приел, че спорът от фактическа страна касае последващата реализация на закупеното количество гориво и наличието на неотчетени приходи от същата по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Определил е, че разрешаването на този спор се свежда до преценка разполагал ли е търговецът със съдове със съответната вместимост и капацитет за съхранение на доставеното, заприходено и налично количество гориво /газ пропан - бутан, бензин А 92 и А 95/ през съответния ревизиран период от 01.01.2005 г. до 30.06.2006 г. От съвкупната преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на СТЕ и ССЕ, съдът е приел, че резервоарите за съхранение на гориво /газ пропан - бутан, бензин А 92 и А 95/, с което е разполагало лицето не са достатъчни да поемат цялото налично количество стоки, установено според счетоводните му данни. В тази връзка съдът не е кредитирал представения при повторната ревизия договор за заем за послужване от 03.08.2004 г. сключен между ЕТ Марин Рачев - Менсъл и Автотранс Септември 2002 АД, като частен документ, без достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК. Този извод е мотивиран с обстоятелството, че договорът не е представен от ревизираното лице в хода на предходната ревизия въпреки исканията на органите по приходите. Според съда по делото не са установени обстоятелствата по чл. 181 от ГПК, при които може да се приеме, че представеният договор като частен диспозитивен документ е съставен на датата, посочена в него и установява предоставяне в държане на ревизираното лице съдове за съхранение на гориво, находящи се в гр. Септември. В тази връзка съдът е кредитирал показанията на св. Тряскова, която е водила счетоводството на ЕТ Марин Рачев - Менсъл, в частта, в която е посочено, че договорът за заем от 03.08.2004 г. не е намерил счетоводно отражение в счетоводството на търговеца. В останалата част показанията на този свидетел, както и показанията на св. Варев - изпълнителен директор на Автотранс Септември 2002 АД, относно сключването и съществуването на договора за заем не са кредитирани, тъй като не кореспондират с останалия доказателствен материал по делото. При постановяване на решението съдът не е кредитирал и заключението на приетата по делото комплексна счетоводно-техническа експертиза, доколкото техническите констатации и изводи на вещото лице Стефан Жеков, както и изводите на вещото лице счетоводител относно размера на дължимия косвен данък, които се основават на договора за заем за послужване от 03.08.2004 г., чиято достоверност и съществуване като факт от обективната действителност към посочената в него дата, не са установени по делото по безспорен начин. Наред с това съдът е съобразил и обстоятелството, че констатациите на вещото лице Жеков в техническата част от комплексната експертиза, се основават на извършен оглед на място на обектите и съоръженията към периода на изготвяне на експертизата през 2012 г., поради което съществуващото на място фактическо положение относно вместимостта и състоянието на съдовете за съхранение на гориво са неотносими към фактическо им състояние през процесните периоди на 2005 г. и 2006 г. и дейността на ЕТ "Марин Рачев - Менсъл". От събраните по делото доказателства - протокол от 21.08.2006 г., л. 5594, том XXI от делото, нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 190, рег. № 8483, н. дело 0707/2006 г. от 21.08.2006 г. л. 55 - л. 58, том I от делото, протокол за заприхождаване на ДМА от 29.08.2006 г., л. 1088 гръб, том IV от делото, приемо - предавателен протокол от 31.10.2006 г., л. 1089, том IV от делото, договор за заем за послужване от 03.11.2006 г., сключен между "Раян газ" ЕООД и ЕТ "Марин Рачев - Менсъл" л. 1090, том IV от делото, съдът е приел за установен, че съоръжения за съхранение на гориво, които са били предмет на оглед и изследване от вещо лице, към момента на огледа, са били собственост на "Раян газ" ЕООД, който е предоставил фактическата власт върху същите на ревизираното лице едва през м. 11.2006 г. При тези фактически данни и предвид разпределението на доказателствената тежест, съдът е приел, че от страна на оспорващия не са ангажирани доказателства в необходимата пълнота, с които успешно да опровергае, посредством проведено пълно насрещно доказване нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК и да докаже тезата си, че е разполагал с достатъчно съдове с необходимия обем и капацитет за съхранение на процесното количество гориво. На това основание е прието, че наличието на укрити приходи от продажби на гориво е установено от страна на органите по приходите, поради което определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа по ЗДДС и размер на начисления данък са законосъобразни. Решението е правилно постановено. Не са налице твърдените от касатора съществени процесуални нарушения при преценката на събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертни заключения. Правилно съдът не кредитирал представения по делото договор за заем за послужване от 03.08.2004 г., като документ без достоверна дата. Съдът е изложил подробни мотиви по приложението на чл. 181 от ГПК и изводът му, че не са установени обстоятелствата, предвидени в цитираната норма, които да обосновават съществуването на заемното правоотношение към август 2004 г. и ползване на съдове за съхранение на гориво в гр. Септември през 2005 г. и 2006 г. на това основание, следва да бъде споделен. Правилно съдът е съобразил обстоятелството, че при предходната ревизия липсват твърдения и доказателства от ревизираното лице за съществуването на такъв договор, по който е страна, както и липсата на счетоводни данни при заемателя за ползването на активи в гр. Септември за съхранение на горива. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че договорът за заем не е представен, поради наличието на протокол за изземване от 15.06.2010 г. преди образуването на първата ревизия със ЗВР от 05.07.2010 г. В хода на тази ревизия с искане № 3806/22.07.2010 г. от ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения относно наличните резервоари /по видове и вместимост/ използвани във връзка с извършваната дейност по продажба на горива. В представените декларации от 26.08.2010 г. не е посочен обекта в гр. Септември, нито съществуващите в него резервоари, като част от дейността. В декларациите не е имало твърдения на ревизираното лице за съществуването на договора от 03.08.2004 г. и невъзможността документът да бъде представен поради извършено изземване. С писмо от 05.10.2010 г. в отговор на същото искане от 22.07.2010 г., ревизираното лице е представило договор за заем, сключен с Раян газ ЕООД на 03.11.2006 г., приемо-предавателен протокол от 31.10.2006 г., между Раян газ ЕООД и Стройкомерс ООД, протокол за заприхождаване на ДМА от 29.08.2006 г., опис на резервоарите на обект, находящ в гр. Пазарджик - 3 бр. за светли горива. При така извършените процесуални действия в предходната ревизия ревизираното лице не е твърдяло за съществуването на договора от 03.08.2004 г. и че е ползвало на резервоари в град Септември. Договорът е представен за първи път с писмо от 08.06.2011 г., по повод на което на Автотранс Септември 2002 ЕООД е извършена насрещна проверка. При тези фактически данни, правилно съдът не е кредитирал събраните по делото гласни доказателства чрез показанията на св. Наталия Тряскова и св. Варев относно момента на сключване на договора през 2004 г. Тези показания са в противоречие с останалите фактически установявания по делото относно момента на представяне на договора и липсата на счетоводни данни за заведени активи от вида на тези, предмет на заема за послужване. Освен това в свидетелските показания на посочените лица не се сочат конкретни факти и обстоятелства относно фактическото използване на резервоарите в гр. Септември от ЕТ Менсъл през процесните периоди. Св. Варев действително е потвърдил подписа си като изпълнителен директор на дружеството - заемодател към 2004 г. но не сочи конкретни факти във връзка с изпълнението на договора и използването на резервоарите в бензиностанцията в гр. Септември от ревизирания търговец. С оглед на изложеното съдът правилно е приложил нормата на чл. 172 от ГПК при преценката на свидетелските показания по делото. При правилно установена фактическа обстановка административният съд е направил верни изводи по приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и действащия по време материален закон за облагане с данък добавена стойност. При ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК в тежест на органите по приходите е да установяват наличието на предвидените в ал. 1 основания за облагане по аналог. Изводът на първоинстанционния съд, че в процесния случай наличието на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е доказано се подкрепя от събраните по делото доказателства. Преди всичко фактическите констатации на органите по приходите относно вида и вместимостта на разполагаемите съдове за съхранение на гориво, както и относно вида и количеството придобито, заприходено и продадено гориво, се основават на счетоводните данни на ревизираното лице. По делото не е било спорно, че през ревизираните периоди на 2005 г. и 2006 г. във връзка с осъществяваната дейност по продажба на течни горива ЕТ Марин Рачев - Менсъл е разполагал с три обекта и съответното оборудване за съхранение на горива, а именно: 1. обект "Бензиностанция и газ станция" в гр. Пазарджик ул. Христо Касабвелев с налични резервоари - цистерни 4 бр. 2. обект Газстанция, находяща се в гр. Пазарджик, автомагистрала Тракия село Гелеменово с оборудване от 1 цистерна и 3. обект Бензиностанция и газстанция в гр. Пазарджик, Пловдивско шосе, оборудвана с 4 цистерни. Касаторът не е оспорвал установената при ревизията вместимост на цистерните в посочените обекти. Не е било спорно и количеството придобито, заприходено и продадено гориво. От извършената съпоставка между вида и количеството налично гориво по счетоводни данни към края на всеки месечен период и вместимостта на оборудването в съответните обекти, органите по приходите са установили, че оборудването, с което разполага ревизирания търговец не е достатъчно за съхранението на придобитите и налични количества горива. Предвид невъзможността горивото да бъде съхранявано, органите по приходите са приели, че е продадено към края на съответния период, като приходите от продажбите не са отчетени чрез уредите и фискалните устройства в съответните обекти. При тези фактически констатации, процесуалните усилия на ревизираното лице и касатор в настоящото производство са били насочени към установяване на обстоятелството, че е разполагал с оборудване за съхранение на цялото осчетоводено количество гориво. В тази връзка са и твърденията му основани на договор за заем за послужване от 03.08.2004 г., сключен с Автотранс Септември АД, по силата на който е разполагал с резервоари, чиято вместимост е достатъчна за съхранението на процесните количества, установени при ревизията. От съвкупната преценка на доказателствата по делото - писмени и гласни доказателства, заключение на комплексната експертиза правилно съдът е приел, че не е доказано ползването на съоръженията за съхранение на горива в гр. Септември. По делото липсват други данни и доказателства,, включително счетоводни такива, които да сочат, че касаторът фактически е ползвал оборудването в гр. Септември във връзка с дейността си по продажба на горива през 2005 г. и 2006 г. Поради това правилно съдът не е кредитирал заключението на комплексната съдебна експертиза относно състоянието и вместимостта на резервоарите в обекта в гр. Септември, както и изчисленията на вещото лице относно количеството гориво, за което съдовете за съхранение не са достатъчни. Заключението е изготвено въз основа на договора от 03.08.2004 г. и предвид липсата на други доказателства за ползването на посочените от вещите лица резервоари, извършената от съда преценка съответства на чл. 202 от ГПК. Неоснователни са доводите на касатора за неправилно използвана методика на изчисленията от страна на органите по приходите относно наличното количество гориво в края на месечния период. Това възражение е поддържано и в първата инстанция и съдът даденият от първоинстанционния съд отговор се подкрепя от доказателствата по делото, а именно: към началното салдо на всеки месец за съответния вид гориво са прибавени доставките на гориво за съответния месец, приспаднато е изписаното количество гориво по сметка 304. Установената положителна разликата представлява налично гориво към края на съответния месец, което е съпоставено с вместимостта на наличните резервоари и установената разлика е определена като следва да бъде споделен. Неоснователен е доводът, че в месечните периоди, в които органите по приходите са установили отрицателно салдо се дължи възстановяване на ДДС. За тези периоди е установено, че наличното количество гориво е по-малко от вместимостта на съдовете, с които лицето разполага, поради което не е обект на облагане по реда на чл. 122 от ДОПК. Предвид изложеното и установените по делото факти, следва да се приеме, че крайният извод на първоинстанционния съд за доказано наличието на укрити приходи от продажби на посочените в ревизионния акт количества и видове горива е правилен. Поради това и на основание чл. 220 от АПК настоящият касационен състав намира, че решението, с което жалбата на касатора е отхвърлена е постановено при правилно приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователни са доводите в касационната жалба за нарушение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Нормата изисква ревизираното лице да бъде уведомено, че данъчната основа за данъците, предмет на ревизията ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая от доказателствата по делото е видно, че на ревизираното лице е връчено такова уведомление със съдържанието предвидено в чл. 124, ал. 1 от ДОПК данни и по този начин е гарантирано правото му на защита. Цитираната в писмените бележки съдебна практика на ВАС, I отделение, касае липсата на фактически основания за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а не незаконосъобразност на ревизионния акт, поради липса на мотиви в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, както се твърди. Действително съображенията на съда относно липсата на доказателства за въвеждане в експлоатация са неотносими към преценката за използването на съоръженията и наличието на укрити приходи. По делото не е било спорно и това е установено от представената скица, че в обекта на Автотранс Септември 2002 АД, в гр. Септември е имало резервоари с определена вместимост, която вещото лице по СТЕ е отчело. Но обстоятелството, че в обекта са съществували такива резервоари не удостоверява факта на използването им от ревизирания търговец на твърдяното основание - по силата на договор за заем за послужване и е ирелевантно за преценката на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По аналогични съображения неотносим към предмета на спора и към касационните основания е и представеният с касационната жалба препис от Акт за държавна собственост, който също удостоверява наличните в обекта резервоари. С оглед на изложеното, настоящият касационен състав преценява, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и решението като постановено при правилна оценка на доказателствата по делото и съобразно материалния закон следва да се остави в сила. Право на разноски за касационната инстанция при този изход на спора има ответникът, но предвид присъждането на юрисконсултско възнаграждение в максималния предвиден от закона размер, повторно такова не се дължи. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,