Решение № 14225 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10980/2015 г.

Решение № 14225 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10980/2015 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Г. Л. Л. действащ чрез ЕТ "СЕЗАМ - Г. Л.", ЕИК по Булстат: *********, със седалище гр. В., адрес на управление: ж. к. "В. В." бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ... срещу Решение № 1736/28.07.2015 г. на Административен съд - гр. В., постановено по адм. дело № 932 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03-1402009-091-01/13.12.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 3/06.03.2015 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., с който за данъчни периоди м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. са определени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 40725.77 лв. и лихви за забава в размер на 7 439.60 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството пред Административен съд - П. е образувано по жалба на ЕТ "Сезам - Г. Л." гр. В. срещу ревизионен акт № Р-03- 1402009-091-01/13.12.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 3/06.03.2015 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., с който за данъчни периоди м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. са определени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 40725.77 лв. и лихви за забава в размер на 7 439.60 лв. Установено е, че през процесните данъчни периоди от ревизирания субект не са декларирани в дневниците за покупки издадени фактури от различни доставчици, подробно описани в РД. В РД са посочени резултатите от извършените насрещни проверки на отделните доставчици. След съпоставка на издадените от посочените доставчици фактури с тези, отразени в счетоводните регистри на ревизираното дружество, приходните органи са установили незаприходени в счетоводството му стоки по години. Според ревизиращите са налице неотчетени приходи, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /укрити доходи или приходи/. Изпратено е уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, както и са изискани от лицето справки за налично имущество. Брутният размер на укритите приходи за ревизирания период е изчислен като към добавената стойност на неотчетените стоки е приложена съответната надценка за съответния вид стока, въз основа на данните от счетоводството. На базата на получената данъчна основа е начислен и ДДС по отделни месечни данъчни периоди. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че от представените доказателства се установява, че жалбоподателят е имал търговски взаимоотношения с гореописаните доставчици. Изложил е, че изводът за получаване на стоките от ревизираното лице се обосновава и въз основа на отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки-декларации на всеки един от доставчиците. В заключение е обосновал извода, че процесните доставки към ревизираното лице са били реално осъществени, поради което РА е законосъобразно издаден. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но неправилно. По отношение на определените задължения по ЗДДС касационната инстанция намира следното: Налице са твърдените отменителни основания за неправилност поради нарушение на материалния и процесуалния закон, допуснати от Административен съд - В. При постановяване на съдебния акт първоинстанционният съд не е анализирал задълбочено събраните в хода на ревизията писмени доказателства относно извършените на доставчиците насрещни проверки във връзка с твърдението на ревизиращите органи, че ревизираното лице е укрил приходи, като не е отчел в счетоводството си подробно описаните покупки на разнообразни стоки /цигари, хранителни и нехранителни стоки/. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди дружеството е укрило приходи. Мотивът за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е наличието на фактури, за които се твърди, че не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури, които не са надлежно подписани от получателя, и писмените обяснения на доставчиците. Въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки, които не са отразени в счетоводството на получателя. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "Сезам - Г. Л." гр. В., както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, за които се твърди, че са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - цигари, хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че по - голямата част от фактурите не носят подпис на получател, а за останалите е установено чрез графологична експертиза, че не са на ревизираното лице или негов служител. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени не всички фактури, описани в РА и РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците (главни книги, оборотни ведомости). Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че се твърди, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки, още повече, че същите не са приложени по делото. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик, има ли придружаващи фактурите документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. По делото не са представени справките декларации и дневниците за продажби на доставчиците, за да бъде обосновано твърдението, че фактурите са посочени в тях. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизираните периоди, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки през ревизирания период. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В този смисъл са Решение № 3265 от 24.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4951/2014 г. Решение № 3326 от 23.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15383/2014 г., Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 563/2014 г., Решение № 5576 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 770/2015 г. и др. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Съобразно изложеното неправилно Административен съд - В. е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС и определените лихви върху тях във връзка с неотчетени приходи от продажби на стоки, поради което в тази му част следва да бъде отменено. Съобразно изхода на спора и направеното искане, дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да бъде осъдена да заплати на направените разноски за първата и касационната инстанция съгласно представения списък в размер на 10125 лева. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение