Решение № 8758 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9347/2011 г.

Решение № 8758 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9347/2011 г., I о., докладчик съдията Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Елегант ЛТ" ООД - гр. С., против решение № 970 от 02.03.2011 г., постановено от Административния съд - С.-град, по адм. дело № 8940 от 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 100800461 от 14.05.2009 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. С., и потвърден с решение № 1503 от 29.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. С., в частта за допълнително начислени задължения по ЗДДС в размер на 93 133,50 лв. и корпоративен данък в размер на 56 417,50 лв. ведно със съответните лихви за забава. Със същия съдебен акт е осъдено "Елегант ЛТ" ООД да заплати на директора на ДОУИ - гр. С., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение в размер на 4447 (четири хиляди четиристотин четиридесет и седем) лева. В касационната жалба се релевират оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че решението е неправилно, тъй като съдът е възприел безкритично твърденията на органа по приходите, които не са обосновани с доказателства, за да бъде проведено ревизионното производство по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК. В ревизионния акт не се доказва, а единствено се презюмира установяване на данни за "укрити приходи", и неправилно е прието наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК като основание за увеличаване на декларирания от дружеството финансов резултат. Отричането на съществуването на една от възможностите - сумите да са получени в заем, не води до извод, че са осъществени необлагаеми доставки. Такава презумпция не съществува и неправилно органът по приходите и съдът основават актовете си на нея. В хода на ревизията безспорно е установено, че физическите лица са предоставяли заем на дружеството, и като е приел обратното - че тези средства са с неустановен произход, съдът е постановил неправилно съдебно решение. Позовава се и на практиката на Върховния административен съд по подобни случаи. Неправилно съдът не е кредитирал представените разписки по делото поради това, че са представени в съдебно заседание, след като Върховният административен съд приема в своята практика, че "няма преклузивни срокове за представяне на доказателства и не може да се твърди, че недекларираните при данъчната ревизия факти не са се осъществили". Излага съображения и за това, че по делото няма мотиви по направеното искане за допуснати грешки от страна на ревизиращия екип при изчисляването на паричните потоци за процесните години, които грешки са констатирани и от назначената ССЕ. Излага съображения и във връзка с непризнатите разходи за закупено гориво за притежаваните от него 5 товарни автомобила, които са установени и от вещото лице. По подробни съображения в този смисъл, развити в касационната жалба, се иска отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени обжалваният РА. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съобразно разпоредбата на чл. 218 АПК и имайки предвид доказателствата по делото, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна по следните съображения: С обжалваното решение АССГ е отхвърлил жалбата на "ЕЛЕГАНТ ЛТ" ООД - гр. С., против РА № 100800461 от 14.05.2009 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. С., и потвърден с решение № 1503 от 29.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. С., в частта за допълнително начислени задължения по ЗДДС в размер на 93 133,50 лв. и корпоративен данък в размер на 56 417,50 лв. ведно със съответните лихви за забава. Със същия съдебен акт е осъдено "Елегант ЛТ" ООД да заплати на директора на ДОУИ - град С., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение в размер на 4447 (четири хиляди четиристотин четиридесет и седем) лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК орган по приходите и в установената форма. Приел е също така, че е спазена формата по чл. 120, ал. 1 ДОПК, и не е възприел възраженията на жалбоподателя по делото за извършени нарушения по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Възприел е изцяло изводите на органа по приходите, че физическите лица заемодатели не разполагат със средства за предоставяне на сумите по договорите за заем, както и изложените допълнителни мотиви, че не е достатъчно единствено притежаването на средства, които физическите лица са могли да предоставят в заем, но е необходимо ангажиране на доказателства за реално предаване на парични суми, както и наличие на данни, че получените доходи са били достатъчни за покриване на разходите на тези лица през годините, така че да имат възможност да направят спестявания, а така също и че спестените средства не са похарчени и се спестяват у заемодателя до предоставянето на заема. Съобразил е доказателствената тежест в процеса за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК, която се носи от административния орган, съответно е посочил, че жалбоподателят е този, който носи доказателствена тежест за установяване на благоприятния за него положителен факт, че средствата, с които е разполагало дружеството в периода 2004 - 2007 г., са с доказан произход и са намерили счетоводно отражение. Във връзка с доказване на някои спорни по делото обстоятелства относно предоставените заемни средства страната е поискала и съдът е допуснал назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, но не е кредитирал заключението на вещото лице. Съдът е приел, че вещото лице е направило обикновен преразказ на установените в счетоводството на жалбоподателя данни, без да са били използвани никакви специални знания, поради което с него не могат да се оборят изводите, направени в ревизионния доклад и в РА, че воденото счетоводство на ревизираното лице не отразява всички счетоводни операции. Позовал се е и на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, че фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Съдът е изложил съображения и относно отказаното право на данъчен кредит във връзка с непризнатите на дружеството разходи за гориво за 2006 и 2007 г. за сумата 5277,64 лв., с която сума е увеличен и финансовият резултат. Според съда в тази част жалбоподателят не е доказал използването на закупените горива в икономическата дейност на дружеството на основание чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.). В тази част отново не е кредитирано заключението на вещото лице, което само формално е констатирало, че за всеки автомобил има приложени пътни книжа. По тези съображения съдът е отхвърлил жалбата срещу акта. Така постановеното решение е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: 1. до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; 2. налице са данни за укрити приходи или доходи; 3. когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; 5. документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване; 6. данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28; 7. декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В конкретния случай, за да премине към този ред на облагане, органът по приходите се е позовал на основанието на т. 2, а именно наличието на данни за укрити приходи или доходи, като е обосновал този си извод с това, че за финансовите 2004, 2005, 2006 и 2007 г. по с/ка на дружеството 493 "Разчети със съдружници" са отразени постъпили средства с различни суми. Същите суми са постъпвали и документирани и в с/ка "Каса" със съответните ПКО и основание "захранване на каса". За дебитираните суми по тези сметки са издавани РКО, съответно те са били отчитани. Ревизираното лице е твърдяло, че сумите, с които са захранвани тези сметки, са от заеми, получени по силата на договори за заем от различни лица. Представени са и съответните договори с тези лица. Тъй като в хода на ревизионното производство не са представени разписки за фактическото предаване на сумите, нито пък банкови извлечения за превеждане на сумите по банков път, не са уговаряни и лихви и неустойки, данъчните органи и съдът са приели, че не е предоставян и получен заем, а това са оборотни средства на дружеството, с които то е разполагало и които представляват укрити приходи. Следователно е направен изводът, че във воденото от ревизираното дружество счетоводство не са отразявани всички счетоводни операции, а захранванията в касата са извършени с цел да не се допусне кредитно салдо на с/ка "Каса", т. нар. "червена каса". Съответно с така непризнатите суми е увеличен финансовият резултат на дружеството, съответно е начислен и ДДС, като е прието, че тези средства, с които е захранвана касата, са средства с недоказан произход за периода 2004 - 2007 г. и представляват недекларирани доходи, които следва да бъдат обложени с ДДС, поради което е доначислен такъв на дружеството за периода. За проверявания данъчен период е прието, че не е доказан произходът на заемните средства. В тази връзка, с цел оборване на констатациите на ревизиращите органи за недоказаност на произхода на заемните средства, страната е поискала назначаването на съдебно-счетоводна експертиза с поставени задачи относно възможността на заемодателите да предоставят заемните средства предвид техните доходи, осчетоводявани ли са получените суми и по какъв начин, притежавало ли е дружеството касова или банкова наличност на средства към момента, към който е било извършено връщане на сумите на физическите лица, какъв е произходът на тези средства и други във връзка с притежаваните от дружеството товарни автомобили и осчетоводени разходи за гориво. В изключително подробно заключение вещото лице, проследявайки получените доходи от различните физически лица (повечето от които близки роднини на управителя на дружеството Л. Т.), както и отделните счетоводни записвания и отчитания на приходи и разходи, е установило, че тези лица са имали финансова възможност да осигурят тези суми в заем. В своето заключение вещото лице заявява, че всички получени, съответно върнати, суми по заемите са намерили счетоводно отражение във воденото от дружеството счетоводство. Заемите са изплащани с разходни касови ордери, които са били отразени в оборотната ведомост на дружеството за съответните години. Средствата, с които са върнати тези заеми, са от стопанската дейност на дружеството - производство на дограма и щори, и са обложени с ДДС и с данък по ЗКПО. Отбелязано е също, че жалбоподателят към момента на връщането на сумите, за които са издадени РКО, е имал достатъчно средства. Освен това е посочено, че постъпленията от заемите са отразени в паричния поток по с/ка 493 и с/ка 4930, посочени са в баланса на дружеството и в подадените ГДД за съответните години, както и са били декларирани непогасените заеми. Заключението на вещото лице е било прието неоспорено в производството и предвид това съдът неправилно не е кредитирал същото досежно констатациите, установени при проверката. Действително, съгласно чл. 200 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Именно това съдът в случая не е сторил, тъй като заключението се подкрепя и от останалите писмени доказателства и обяснения по делото. Няма други доказателства, които да сочат на противното. Освен това следва да се има предвид, че за задълженото лице няма друг начин, по който да обори констатациите на ревизиращите органи, освен с представени по делото писмени доказателства и заключение на експертиза. Ако противната страна е считала или пък съдът е имал съмнения относно компетентността или достоверността на заключението на вещото лице, е следвало да не се приема това заключение или да се назначи тройна експертиза, като евентуално се укаже това на страната, както съответно това е направено с определението от 18.11.2010 г., но само по отношение на некредитирането на правните изводи в заключението. Преценявайки заключението в светлината на представените по делото и неоспорени писмени доказателства за получени и върнати заеми и предвид това, както съдът правилно е приел, че същите имат достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК поради наличието на данни, установяващи по безсъмнен начин предхождащото съставяне на документите, счетоводното отразяване на сумите и тяхното деклариране, както и че в повечето случаи се касае за облигационни отношения между близки роднини, при които писмени доказателства обикновено не се съставят, а и с оглед характера на договора за заем - чл. 240 ЗЗД - като неформален, реален договор, настоящата инстанция намира, че само обстоятелството, че не са представени разписки за получени суми, не означава, че такива не са предадени съответно получени. Косвено доказателство за това, че сумите са получени, са и съставените доказателства за връщане на част от сумите, в какъвто смисъл са и счетоводните отразявания. В този смисъл основателно е възражението в касационната жалба, че след като доказателствата (в случая представени допълнително разписки ) не са събрани в нарушение на ДОПК, то те, макар и като частни документи да нямат доказателствена сила, имат доказателствена стойност и след като няма други доказателства, които да им се противопоставят, то те неправилно са счетени от съда за недостоверни и са игнорирани. Това разбиране приема и Върховният административен съд в своята практика. В случая истинността на разписките и договорите за заем, както се каза и по-горе, се доказва и от тяхното надлежно осчетоводяване, в какъвто смисъл е и заключението на вещото лице. Предвид изложеното настоящата инстанция счита, че незаконосъобразно органът по приходите е пристъпил към определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като не са налице доказателства за укрити приходи. В търговските взаимоотношения няма забрана за вземане на заемни средства и след като в случая всичко това е било надлежно осчетоводено и документирано, вкл. и в подаваните от лицето ГДД, това означава, че не са налице укрити приходи и още по-малко пък недекларирани доходи от облагаеми сделки, които следва да се обложат с ДДС. Неправилно е решението и в частта относно непризнатите разходи за гориво. В решението на директора на "ДОУИ" са коментирани тези разходи само с оглед разпоредбите на ЗКПО - предвид липсата на документална обоснованост и респ. отразяването на тези разходи във финансовия резултат на дружеството. Посочено е, че в хода на ревизията за доказване разходването на горивата са представени пътни книжки единствено за 2005 г. и същият разход е признат за данъчни цели. Съдът в мотивите към своето решение е изложил съображения относно непризнатия данъчен кредит за 2006 г. в размер на 5277,64 лв. и за 2007 г. с оглед разпоредбите на ЗДДС (чл. 64, ал. 1, т. 5 от отменения ЗДДС, респ. чл. 70, ал. 1, т. 2). От данните по делото обаче е видно, че непризнатият разход на дружеството за гориво за 2006 г. възлиза на 1558,76 лв., а за 2007 г. - в размер на 5277,64 лева. С тези суми съответно е увеличен финансовият резултат на дружеството за съответните години и е доначислен ДДС върху същите суми. Видно от заключението на вещото лице, за ревизирания период дружеството е притежавало пет броя товарни автомобили, които са използвани от него за доставка на суровини и материали и реализация на готова продукция. Вещото лице установява също така, че за всеки отделен автомобил има приложени пътни книжки, в които са отразени извършените превози. Представени са и фактури (папка 1-2/2) във връзка със закупеното гориво, които са осчетоводени по съответните сметки и отразени в оборотната ведомост. Вещото лице заявява и това, че всички тези разходи са заведени в счетоводството съгласно ЗСч, пътните книжки са водени редовно и маршрутите са извършвани според дейността на предприятието за проверявания период. Всичко това дава основание да се приеме, че неправилно разходите не са били признати и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството, съответно неправилно не е признато правото на данъчен кредит по тях. По така изложените съображения, като е достигнал до обратния извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови друго, с което да се отмени обжалваният РА. С оглед изхода на делото следва да се присъдят разноски на "Елегант ЛТ" ООД в размер на 11 317 лв. общо за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,