Решение № 14577 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11907/2014 г.

Решение № 14577 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11907/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1570 от 04.07.2014 г., постановено по адм. д. № 359/13 г. Пловдивският административен съд, първи състав, е отхвърлил оспорването на Албена Миткова Йотова от гр. Пловдив срещу ревизионен акт № 161202572 от 17.10.2012 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 1236245 от 23.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1590 от 28.12.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта му, с която на Албена Миткова Йотова за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2008 г. са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 1 728,87 лв. и съответните лихви за просрочие и за 2008 г. в размер на 892,30 лв. и съответните лихви за просрочие. С решението съдът е отменил ревизионен акт № 161202572 от 17.10.2012 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 1236245 от 23.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1590 от 28.12.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта му, с която на Албена Миткова Йотова за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2008 г. са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. за разликата от 1 728,87 лв. до 2 992,51 лв., или за 1263,44 лв. и съответните лихви за просрочие, и за 2008 г. за разликата от 892,30 лв. до 950,51 лв. или в размер на 58,21 лв. и съответните лихви за просрочие, както и относно определените вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице в размер на 2 892,59 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 359,56 лв.; вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице в общ размер на 827,75 лв. и лихви за просрочие в размер на 672,97 лв. и здравно осигурителни вноски в общ размер на 1 019,70 лв. и лихва за просрочие в размер на 426,98 лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответницата по касационната жалба Албена Миткова Йотова не е взела становище. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Албена Миткова Йотова от гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отхвърлителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА и в тези му част. Претендира заплащане на направените по делото разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Албена Миткова Йотова е неоснователна, а тази на Д "ОДОП" - гр. Пловдив е частично основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионен акт № 161202572 от 17.10.2012 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 1236245 от 23.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1590 от 28.12.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта му, с която на Албена Миткова Йотова за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2008 г. са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. за разликата от 1 728,87 лв. до 2 992,51 лв., или за 1263,44 лв. и съответните лихви за просрочие, и за 2008 г. за разликата от 892,30 лв. до 950,51 лв. или в размер на 58,21 лв. и съответните лихви за просрочие, както и относно определените вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице в размер на 2 892,59 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 359,56 лв.; вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице в общ размер на 827,75 лв. и лихви за просрочие в размер на 672,97 лв. и здравно осигурителни вноски в общ размер на 1 019,70 лв. и лихва за просрочие в размер на 426,98 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Обстоятелствата относно процедурата по провеждане на ревизията са описани в т. III от решението / л. 594 от делото/, а фактите са описани в т. IV /л. 595 и сл. от делото/, в това число са възпроизведени обстоятелствата свързани с начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, събраните в хода на делото писмени и гласни доказателства. В тази точка е извършен анализ и на движението по банковите сметки, доказателствата относно получени суми по договор за дарение и други парични приходи и т. н. Първоинстанционният съд е приел, че за ревизираните данъчни периоди - 2007 и 2008 г. е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията правилно е проведена по особения ред. На отделен ред е направено тълкуване на относимите към спора правни разпоредби - тези на чл. 122 и сл. от ДОПК относно реда на извършване на ревизията и разпределяне на доказателствената тежест в процеса, както и на нормите на приложимия материален закон - ЗДДФЛ. Решаващият съд е квалифицирал като неоснователни възраженията на жалбоподателката за допуснато съществено процесуално нарушение по време на ревизията, свързано с невръчването на искане за представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, като е посочил, че допуснатото нарушение не е съществено, тъй като страната е могла да декларира необходимите обстоятелства, което е сторено в писмените й обяснения от 28.12.2011 г. /л. 88 от делото/, както и е представила относимите писмени доказателства. С оглед на изводите си по т. III от решението за начина на определяне на данъчната основа, първоинстанционният съд е направил изчисления на дължимия данък /стр. 15, края - стр. 16 от решението/, и с оглед на това е отменил РА в една част, а в друга е отхвърлил жалбата. Мотивите на съда относно отмяна на РА в частта за определените задължения за задължителни осигурителни вноски са изложени в т. 26 от решението. Систематизирани, същите се свеждат до това, че независимо от това, че нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуална по своето естество, тя не може да има за последица приложението с обратна сила на материално правните последици на нормите, към които тя препраща, тъй като това не е предвидено в закона; данъчните и осигурителните отношения са регулирани с императивни правни норми, поради което е изключено разширително тълкуване или приложение с обратна сила в тежест на отделния правен субект. В т. VI от решението съдът е изложил мотивите си относно начина на определяне на разноските по делото съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. По жалбата на Д "ОДОП" - гр. Пловдив. Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отменителна част е частично неправилно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. В жалбата се правят две оплаквания по отношение на конкретни действия от страна на първоинстанционния съд по начина на определяне на данъчната основа, които ще бъдат разгледани по реда на излагане. На отделен ред се прави оплакване за допуснато нарушение на закона по отношение на отменените задължения за задължителни осигурителни вноски, както и по отношение на присъдените разноски. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Първото оплакване на касатора е по отношение на определения размер на издръжка на детето, заплащан от бащата. Навеждат се доводи, че е налице противоречие между свидетелските показания на Мирослав Йотов - бивш съпруг на ревизираното лице и другите събрани по делото доказателства, поради което неправилно е прието от съда, че бащата е заплащал за детето месечна издръжка в размер на 80 лв. Настоящата инстанция намира направените оплаквания за неоснователни. Преценката на свидетелските показания на бившия съпруг на задълженото лице е извършена при условията на чл. 172 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Показанията са допустими и при условията на чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК. При наличие на писмени доказателства, които установяват размера на заплащаните по банков път суми за издръжка, няма пречка да бъдат приети за достоверни показанията на свидетеля, който установява, че е заплащал допълнително и други суми за издръжка. Обществено оправдано и житейски логично е родителят, на когото не са възложени родителските права, е да заплаща суми за издръжката и обучението на детето си над сумите, определени със съдебен акт. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че административният съд е приел обосновано, че заплащаните от бащата суми за издръжка на детето възлизат в размер на 960 лв. годишно и с тях следва да бъде извършена корекция на данъчната основа. Второто оплакване на касатора е относно приетото от съда, че не следва да се включват като разходи в паричния поток сумите от 67,76 лв. -заплатена застраховка "имущество" и сумите 578,96 лв. и 1 286,37 лв., заплатени съответно през 2007 и 2008 години, с аргумент, че тези суми са изразходвани за погасяване на ипотечен кредит за закупен апартамент, който ревизираната Албена Йотова е закупила като "скрит пълномощник" на брат си. Основните аргументи в тази насока са, че по делото не са налице доказателства, които да установяват, че братът Асен Джуванов е имал парични средства, с които да закупи въпросното жилище, съответно да погасява задълженията по кредита. Настоящата инстанция намира направеното оплакване за неоснователно. Асен Джуванов е разпитан като свидетел в съдебно заседание на 22.04.2013 г., като му е напомнено за наказателната отговорност по чл. 290 от НК за даване на неверни показания. Показанията на този свидетел също са възприети от първоинстанционния съд при условията на чл. 172 от ГПК при съобразяване на останалите обстоятелства по делото. Обстоятелството дали Албена Йотова е действала като "скрит пълномощник" може да бъде установено чрез свидетелски показания и попада в хипотезата на чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Сериозен аргумент в тази насока е фактът, че след покупката на недвижимия имот Албена Йотова е дарила същия на брат си Асен Джуванов, което е логично на приетото от съда, че при покупката на жилището тя е действала като скрит пълномощник и чрез дарението е извършила т. н. "отчетна сделка". Предвид на изложеното следва да бъде направен извод, че първоинстанционният съд обосновано е изключил от паричния поток посочените по-горе суми, свързани със закупуване на посоченото жилище. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че установените от първоинстанционния съд задълженията за данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. са определени при липса на допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон при определяне на данъчната основа и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на Административен съд - гр. Пловдив в отменителната му част за тези задължения следва да бъде оставено в сила. Направените оплаквания на касатора относно отмяната на РА в частта за определените задължителни осигурителни вноски се споделят от настоящата съдебна инстанция. Решението на Административен съд Пловдив в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на закона. С оспорения ревизионен акт на задълженото лице са определени и задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 и 2008 г. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен в тази си част. Основният довод в тази насока е направеното тълкуване на нормата на чл. 124а от ДОПК, която според съда е процесуална, но не може да бъде прилагане за определяне на осигурителни вноски за периоди преди нейното влизане в сила. Това тълкуване на закона не се споделя от настоящия съдебен състав. Същият намира за правилно тълкуване на разпоредбата, дадено в решение № 4821 от 08.04.2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 13815/2013 г., в състава на който е участвал и докладчика по настоящето дело. Според това виждане, нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. регламентира приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематичното тълкуване на разпоредбата налага извод, че тя не определя възникването, съдържанието, изменение, погасяването или прекратяването на субективните права и задължения за осигурителни вноски, а оправомощава органът по приходите да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски при провеждане на особеното ревизионно производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуални правила, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуално-правна, поради което от момента на влизането си в сила тя е приложима както към висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а от ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В конкретния случай ревизия е образувана въз основа на заповед № 1202572/10.05.2012 г. и в предмета на ревизията - чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК е посочено и определяне на задължения за ЗОВ за периода 2007 - 2008 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, в частта му, в която на Албена Йотова са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 и 2008 г. се явява частично законосъобразен, като размерът на същите следва да бъде съобразен при данъчната основа, определена от административния съд. Тъй като определянето на размера на тези задължения, в това число и на лихвите за забава предполага познания в областта на счетоводство, решението на административния съд в тази му част следва да бъде отменено изцяло и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото следва да бъде върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото следва да бъде назначена съдебно-икономическа експертиза, която като съобрази размера на данъчната основа, възприета в решението на първоинстанционния съд, следва да определи размера на задълженията за задължителни осигурителни вноски, в това число и на лихвите за забава. В касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Пловдив се правят и оплаквания относно решението на административния съд в частта му за разноските. Навеждат се доводи, че при определяне на размера на дължимото юрисконсулско възнаграждение съдът е взел под внимание само размера на потвърдената част от главниците за данък общ доход, без да съобрази и размера на лихвите. Твърди се още, че на жалбоподателката Албена Йотова неправилно е било присъдено възнаграждение за адвокат, при условие, че в проведеното производство тя се е представлявала лично и не е заплащала разноски за адвокатско възнаграждение. Направените оплаквания са основателни. Видно от данните по делото, с решението си първоинстанционният съд е осъдил жалбоподателката Албена Миткова Йотова да заплати на Д"ОДОП"-гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение върху отхвърлената част от жалбата в размер на 297,26 лв. Въпросната сума действително съответства на минималното адвокатско възнаграждение, определено при условията на чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения в редакцията към последното по делото заседание - 13.09.2013 г. само върху размера на главниците на потвърдената част от данък общ доход. Предмет на обжалване е РА в оспорената му част, в която част влизат и определените задължения за лихви върху главниците, поради което съответната част от лихвите върху потвърдените задължения за данък общ доход е следвало да бъде съобразена при определяне на разноските. Върху потвърдената част от 1 728,87 лв. за 2007 г. и 892,30 лв. за 2008 г. се следват лихви съответно от 845,97 лв. и 302,05 лв. Върху общата потвърдена част от РА от 3 769,19 лв. се следва юрисконсулско възнаграждение в размер на 366,15 лв. Или решението в тази му част при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде изменено, като жалбоподателката Албена Йотова бъде осъдена да заплати още 68,89 лв. Настоящата инстанция намира за основателно и второто оплакване на касатора по отношение на разноските. Видно от данните по делото, на л. 575 от делото е списъка с разноските на жалбоподателката, депозиран в последното съдебно заседание на 13.09.2013 г. По т. 3 от същото се претендира заплащане на адвокатско възнаграждение в размер на 820 лв. Като доказателство за извършения разход е представен договор за правна защита и съдействие, сключен между Албена Миткова Йотова и адвокатско дружество "Йотова и сие" - гр. Пловдив, на което последната е управител. С оглед нормата на чл. 71, ал. 1 от Закона за адвокатурата няма пречка за подобен род упълномощаване и представителство. Посоченият договор не съдържа в себе си посочване, че договорената сума действително е внесена. В него е записано, че сумата следва да бъде внесена по банкова сметка, а съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 6 от 13.11.2013 г. на ВКС по т. д. № 6/2012 г., ако в договора е вписано, че възнаграждението се заплаща по банков път, то за присъждането му следва да бъдат представени доказателства, че същото е внесено. При така изяснената фактическа обстановка следва да бъде прието, че включвайки адвокатско възнаграждение в размера на присъдените разноски административния съд е допуснал нарушение на материалния закон. С оглед гореизложеното и с оглед на отмяна на първоинстанционното решение в отменителната му част за задължителните осигурителни вноски и връщане на делото за ново разглеждане, същото решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, с която Д "ОДОП" - гр. Пловдив е била осъдена да заплати на жалбоподателката разноски по делото в размер на 768,45 лв. Дължимите разноски на жалбоподателката следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото с оглед уважената част от жалбата. По жалбата на Албена Миткова Йотова. Оплакванията на касатора против отхвърлителната част от решението са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд необосновано не е взел предвид възраженията срещу прилагане на презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК по отношение на доходите за 2005,2006 и предходни години. Направените оплаквания са неоснователни. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В решението си първоинстанционният съд е изложил мотиви защо намира за правилни констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Същият съд е положил достатъчно старание да установи какъв е бил размерът на разполагаемите суми от ревизираното лице към началото на ревизирания период, като възраженията и доводите на страната в тази насока са споделени изцяло. В жалбата не се посочва с кои точно изводи и съждение на съда не е съгласна жалбоподателката. При извършената служебна проверка по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящият съдебен състав не констатира допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон от страна на първоинстанционния съд. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,