Решение № 3679 от 01.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2159/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 43335 от 30.12.2025 г., постановено по адм. д. № 211/2025 г. Административен съд – София град, първо отделение, 35-ти състав, е отменил по жалба на „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД, ЕИК 206307855, с адрес гр.София, [адрес], ревизионен акт № Р - 22221524004171 – 091 - 001/02.05.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение 1000/12.08.2025г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са установени задължения за корпоративен данък за 2022г. в размер на 29 748,58лв. и лихви за забава в размер на 7 424,97лв. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2 630лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. С. П., в качеството й на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, чрез процесуалния представител главен юрисконсулт Т. Дечева. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд – София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД, ЕИК 206307855, с адрес гр.София, [адрес], представлявано от управителя И. А. Д., чрез процесуалния му представител адв.П. Маринова, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд – София град е отменил по жалба на „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД, ЕИК 206307855, с адрес гр.София, [адрес], ревизионен акт № Р - 22221524004171 – 091 - 001/02.05.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение 1000/12.08.2025г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са установени задължения за корпоративен данък за 2022г. в размер на 29 748,58лв. и лихви за забава в размер на 7 424,97лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставените ревизионен доклад и акт, констатациите на органите по приходите за определяне на задължения за корпоративен данък. Изложени са мотиви, че принципно издадените заповеди за възлагане на ревизията и компетентността на органите по провеждането й не са оспорени от задълженото лице. Мотивите на решаващия съд относно материалната законосъобразност на акта се свеждат до следното: 1. По казуса са налице две сделки: - договор между жалбоподателя и „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД за изграждане на ап.4 който по същество си е договор за строителство/договор за изработка по смисъла на чл.258 и сл. ЗЗД/. Приходите и разходите за данъчни цели по договора за строителство се отчитат по НСС – 11, като въпросният договор не е относим на спора, тъй като не е предмет на облагане с процесния ревизионен акт. 2. Договор между жалбоподателя и В. Г. В., по силата на който дружеството продава на физическото лице ап.№ 4 с нотариален акт № 97/21.12.2022г. в груб строеж. Приходите и разходите за данъчни цели по този договор се отчитат по силата на Счетоводен стандарт 18. 3. Съдът не приема констатациите в ревизионния доклад, че в случая няма разлика дали ще се приложи единия или другия стандарт.Този извод е обоснован с обстоятелството, че в акта се излагат съображения, които не почиват на конкретни договорки във връзка с разходите на жалбоподателя за придобиване на стоката – ап.4, които следва да се отнесат към приходите от продажбата й и да се определи данъчния финансов резултат. 4. Конкретизирано е, че данъчните органи неправилно приемат, че към датата на продажбата на ап.№ 4 на физическо лице в състояние на груб строеж, разходите на жалбоподателя по тази сделка са определени. Добавено е, че неправилно е прието, че разходите са свързани само с покупната цена на правото на строеж и за заплатено възнаграждение за извършен СМР до етапа на завършване на груб строеж. Според съда не е съобразен договора за изпълнение на строителство от 17.06.2021г., сключен между жалбоподателя и „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД, по силата на който последният се задължава спрямо първия да изгради процесния ап.№ 4 изцяло, а не в груб строеж, като възнаграждението е уговорено като сбор от разходите за СМР, увеличени с 10%. Обоснован е извод, че в разходите на жалбоподателя по сделката с продажбата на ап.№ 4 се включват всички разходи по изграждане на обекта в завършен вид, 5. Цитираните са разпоредбите на т.5.2 и т.6.1 от НСС 18 Приходи, от които е обоснован извод, че при търговски отношения по строителство, при които стойностите на СМР са изключително зависими от променливи икономически условия, цялостните разходи по изработката не могат да се определят надлежно към междинен етап, а приемайки обратното, органите по приходите са постановили неправилен акт.

Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на директора на Д“ ОДОП“ – София се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение в отменителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Поддържат се доводи, че решението е обосновано единствено с цитираните в него разпоредби на НСС- 18 Приходи, с което по същество са приети за основателни възраженията на жалбоподателя, като са пренебрегнати съществени и релевантни обстоятелства, които обосновават изводите на органа по приходите за неоснователност на тези възражения. Твърди се още, че в решението липсват собствени и действителни мотиви на съда, като само са възприети дословно възраженията на жалбоподателя, без да бъдат обсъдени констатациите на органите по приходите.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Принципно по делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че за процесната 2022г.ревизираното дружество „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД, ЕИК 206307855, не е подало декларация по чл.92 ЗКПО. Установено е също, че през нея година дружеството е продало на физическото лице В. Г. В. свой собствен недвижим имот, съставляващ апартамент № 4 с площ от 101,40кв.м. етаж втори, заедно с мазе, в жилищна сграда, находяща се в гр.София, [заличен текст], изградена на етап груб строеж, за сумата 402 901лв. В хода на ревизията е установено и това, че за извършената продажба дружеството е издало фактура № 2/21.12.2022г. за посочената сума от 402 901лв., на същата дата купувачът е превел по банковата сметка на дружеството сумата от 165 998лв., продажбата като стопанска операция е отразена по дебита на сметка 411 „Клиенти“ и по кредита на сметка 705 „Приходи от продажби на дълготрайни активи“, но не е отчетен приход за 2022г. независимо от издадената фактура. Органите по приходите са приели, че в случая е налице облагаем приход, като констатациите им в тази насока са обосновани със следното: 1. След като имотът е изграден на етап „груб строеж“, за което има издадени необходимите от общинската администрация документи, същият може да бъде обект на прехвърлителна сделка и приходът от нея следва да бъде отчетен през текущата година. 2. Разпоредбите на НСС 18 – Приходи позволяват приходът от продажбата да бъде признат веднага. 3. Направените възражения от задълженото лице, че има сключен договор с „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД, по силата на който последният се задължава да изгради процесния ап.№ 4 изцяло, а не само до ниво груб строеж, като възнаграждението е уговорено като сбор от разходите за СМР, увеличени с 10%, не позволява разходите по строителство, а от там и реализирана печалба, да бъдат определени към края на 2022г., са неоснователни. Въпросният апартамент е прехвърлен като самостоятелен обект на етап „груб строеж“ и прехвърлителят няма задължения към купувача по доизграждане на имота в завършен вид. 4. От наличните в счетоводството на дружеството доказателства се установява, че към датата на продажбата ревизираното дружество е извършило разходи по придобиване на въпросния имот в размер общо на 105 665,20лв., от които 78 233,20лв. за придобиване на правото на строеж на апартамент № 4, а остатъка от 27 432лв. по фактура № 8/30.12.2022г., издадена от „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД, за извършени СМР. 5. Ревизионното производство е проведено по реда на чл.122 и сл. ДОПК, тъй като са установени хипотези по чл.122,ал.1, т.1 и 2 ДОПК. 6. Данъчната основа е определена по реда на чл.122,ал.2 ДОПК, като от продажната цена в размер на 403 151лв. са приспаднати разходи в размер на 105,665,20лв., като остатъкът от 297 485,80лв. е определен като облагаема печалба, върху която е начислен дължим корпоративен данък в размер на 29 748,58лв. лихви за забава в размер на 7 082,55лв.

По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден в нарушение на материалния закон. По същество съдът с твърде пестеливи мотиви е споделил възраженията на задълженото лице, че предвид сключения договор между задълженото лице и „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД за изграждане на въпросния апартамент в готов вид, разходите на дружеството не могат да бъдат определени към 31.12.2022г., за да бъде формирана облагаема печалба.

Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод, като го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на закона. В допълнение на изложеното и в отговор на оплакванията на касатора, следва да бъде посочено следното:

Както бе вече посочено, по делото няма спор, че през процесната 2022г. ревизираното дружество е продало на физическото лице В. Г. В. свой собствен недвижим имот, съставляващ апартамент № 4 с площ от 101,40кв.м. етаж втори, заедно с мазе, в жилищна сграда, находяща се в гр.София, [заличен текст], за сумата 402 901лв. Към момента на продажбата на апартамента жилищната сграда, в която се намира, е изградена на етап „груб строеж“, за което има издаден съответното удостоверение – протокол № 21 по чл.181,ал.3 ЗУТ от 08.08.2022г. на Столична Община – Район „Триадица“. Съгласно чл. 181,ал.2 ЗУТ /Закон за устройството на територията/, след завършване на сградата в груб строеж, предмет на прехвърлителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея.

По делото не е спорно и обстоятелството, че за 2022г. дружество „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД не е подало декларация по чл.92 ЗКПО. Според чл.92,ал. ЗКПО данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Според чл.78,изр.първо от същия закон, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Спорният между страните въпрос е дали към 2022г. от страната на ревизираното дружество е формирана печалба от извършената продажба на въпросния апартамент, която да подлежи на облагане. По-горе в настоящето решение са изложени констатациите на органите по приходите, поради които се приема,че облагаема печалба е налице, като е посочен и начина на нейното определяне и дължимия върху нея данък. Основните възражения на задълженото лице са, че към 31.12.2022г. размерът на разходите по въпросния апартамент не могат да бъдат надлежно определени, тъй като дружеството противно на констатациите на органите по приходите има задължение да предаде апартамента в завършен вид, за което има сключен договор с „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД и към 31.12.2022г. апартаментът не е завършен.

Съгласно чл.10,ал.1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Принципно счетоводното отчитане на приходите и тяхното признаване се регламентира в Национален счетоводен стандарт № 18 – Приходи, а по отношение на приходите от договори за строителство в НСС 11 – Договори за строителство.

Според т.5.1 от НСС 18 - 5.1. Приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). Според т.5.2, приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение).

Според т.6.1 – продажба на продукция и стока, приходът от продажбата на продукция и стоки се признава, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките;б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени.

В сходен смисъл са и разпоредбите на т.6 от НСС 11 – признаване на приходите и разходите по договора.

Основният довод на приходната администрация за наличие на облагаем доход от сключената сделка по прехвърляне на собствеността на въпросния апартамент № 4 на физическо лице е обстоятелството, че същият, макар и на фаза „груб строеж“ се прехвърля като самостоятелен обект, за продавача не съществува задължение да довърши апартамента до етап издаване на удостоверение за въвеждане на сградата в експлоатация, поради което е без значение сключения между него и „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД договор за завършване на обекта, извършените разходи по завършване на апартамента на етап „груб стоеж“ могат да бъдат определени към момента на прехвърлителната сделка, поради което са изпълнени изискванията на НСС 18 или НСС 11 за признаване на приход, за който е дължим корпоративен данък /чл.5,ал.1 ЗКПО/ и е следвало да бъде подадена декларация по чл.92 ЗКПО.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този довод, като го намира за необоснован на фактите по делото.

Както и друг път е посочвано в съдебни решения, данъците следват стопанския живот, а не обратно, поради което за да се отговори на спорния между страните въпрос, следва да бъдат изяснени какви са договорените отношения между страните по прехвърлителната сделка по продажба на имота, изразена в [заличен текст] на нотариус С. Филипов, л.531 от т.I от административната преписка.

Съгласно чл.20а,ал.1 ЗЗД договорите имат сила на закон за тези, които са ги сключили. Според чл.20 ЗЗД при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните; отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора обичаите в практиката и добросъвестността.

От клаузите на договора за покупко-продажба на апартамента могат да бъдат изградени следните изводи:

1. Ревизираното дружество „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД продава на физическо лице В. Г. В. апартамент № 4, с площ от 101,40кв.м., заедно с прилежащо мазе и съответни ид.части от правото на строеж на сградата.

2. Въпросният апартамент съставлява самостоятелен обект и се намира в жилищна сграда, находяща се в гр.София, район „Триадица“, [улица], [заличен текст], която жилищна сграда е изградена на етап „груб строеж“, съгласно цитирания по-горе констативен протокол по чл.181,ал.3 ЗУТ.

3. Продажната цена на апартамента е 402 901лв., за която сума има издадена фактура от продавача. От тази цена сумата от 165 998лв. е преведена по банков път от купувача на продавача.

4. За останалата част от продажната цена страните са постигнали договорка да бъде заплатена на три части както следва:

• първи транш в размер на 90 000лв. след вписване на въпросния нотариален акт и учредяване на договорна ипотека върху въпросния недвижим имот за размера на сключения договор за кредит с банка „Алианц Банк България“ АД;

• втори транш в размер на 96 833лв. след представяне в „Алианц Банк България“ АД на удостоверение за вписвания, отбелязвания и заличавания за гореописания имот на името на купувача с приключила дата на Агенция по вписванията – София към датата на договора, от което е видно, че купувачът е единствен собственик на описания имот;

• трети транш в размер на 50 070лв., след представяне в „Алианц Банк България“ АД на разрешение за ползване /удостоверение за въвеждане в експлоатация на гореописаната сграда.

5. Според договора, продавачът се задължава да предаде владението на недвижимия имот срок от един ден след получаване на пълната продажна цена.

6. Договорът съдържа клауза, че купувачът дължи пълния размер на получените суми по нотариален акт, както и обезщетение в размер на законната лихва, в случай на разваляне на договора/посочени в договора обстоятелства/ и в случай на съдебно отстраняване на продавача.

При така изложените клаузи на договора, настоящата съдебна инстанция намира, че макар и продажбата на апартамента да е извършена на етап „груб строеж“, продавачът е поел задължение да предаде апартамента в завършен вид, т.е. след като сградата, в която се намира, бъде издадено разрешение за ползване /удостоверение за въвеждане в експлоатация. При това положение няма как да бъде прието, че разходите по придобиване на апартамента могат да бъдат определени към момента на подписване на договора, след като за продавача съществува задължение да предаде обекта в завършен вид.

Според сключения между „КОНТЕМПО ИМОТ ГАМА“ ЕООД в качеството на възложител и „КОНТЕМПО ИНВЕСТ“ ООД в качеството на изпълнител договор за изпълнение на строителство от 17.06.2021г. /л. 514 от административната преписка/, възложителят възлага, а изпълнителят приема да изпълни строителство на въпросния апартамент № 4, като изпълнителят се задължава да предаде обекта напълно и след като недвижимият имот бъде въведен в експлоатация по нормите на ЗУТ, т.е. след разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация. Според договора, възложителят се задължава да заплати на изпълнителя възнаграждение в размер на направените от него и одобрени от възложителя разходи за построяване на обекта плюс 10% печалба, като изпълнението се удостоверява с приемо-предавателен протокол, подписан от страните, в който се отразяват всички обстоятелства, свързани с реалното изпълнение на строежа, акт образец 15 и разрешение за ползване на сградата, направените и одобрени разходи.

При така изложените клаузи както на договора за продажба на апартамента, така и на този за изпълнение на строителство, се следва извод, че към 31.12.2022г. не са налице изискванията на т.6.4 от НСС 11 Договори за строителство, респективно т.6.1 от НСС 18 Приходи за признаване на приходи и разходи при продажбата на апартамента, поради което за ревизираното дружество за ревизираната 2022г. не е възникнала облагаема печалба и не е дължим корпоративен данък.

След като е стигнал до същия краен извод, макар и с по-кратки мотиви, и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При изход на процеса Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д „ОДОП“ – София, следва да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 450евро, съгласно представения списък на разноските и доказателства за тяхното извършване.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,