Решение № 13954 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8189/2017 г.

Решение № 13954 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8189/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на П. П. Н., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Меделин - П. Н." със седалище и адрес на управление: гр. К., ул. "А. К." .№... /съдебен адрес: гр. П., бул. "П." ..№..., ет. ..., офис 6/, подадена чрез процесуалния й представител адв. Йовчев, против решение № 911/29.05.2017 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 2042/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-16-1403537-091-001/04.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 395/18.05.2015 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 781.69 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. На първо място се твърди неправилност на приетото от съда, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Според касатора това е така, тъй като: данните от записите, направени на магнитен носител, са манипулирани, използваният от търговеца програмен продукт в търговския му обект не е предназначен за отчитане на продажби, не е доказано от ревизиращите органи, че продуктите, за които се твърди, че са продадени без да са отчетени приходи, са придобити и от кого, не е направена инвентаризация в хода на ревизията. На второ място се твърди неправилност на приетото от съда, че данъчните основи за облагане с пряк и косвен данък са определени законосъобразно по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Според касатора при определянето на данъчните основи ревизиращият екип е следвало да извърши анализ на всички, изброени в този законов текст пунктове, но това не е направено; използван е от тях коефициент, определен хипотетично, вместо да се определят пазарни цени по реда на Наредба Н-9/14.08.2006 г. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - П. ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 9 563.38 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16-1403537-091-001/04.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 395/18.05.2015 г. Със същия върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ за ревизираните данъчни периоди от м. декември 2010 г. до м. декември 2013 г. е начислен ДДС в размер на 169 835.95 лв. с лихва за забава в размер на 46 739.86 лв.; установени са задължения за данък върху доход от дейност като ЕТ на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. - 164.56 лв., за 2011 г. - 955 лв., за 2012 г. - 611 лв. и 2013 г. - 797 лв. ведно с лихви за несвоевременното им внасяне в общ размер 524.44 лв.; установени са задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. за годишно изравняване, както следва: ДОО за самоосигуряващо се лице - 2 207.43 лв. и лихва - 567.12 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице - 1 379.63 лв. и лихва - 302.95 лв.; ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице -862.28 лв. и лихва - 221.54 лв. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. Правилно е приел съдът, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите. Със ЗВР е определен времеви и материален обхват на ревизията, който е съобразен при издаването на РА; законосъобразно с решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК на директора на ТД на НАП правомощията по възлагане са предоставени на В. И., изпълняваща длъжността началник сектор след като С. Ш. е преминал на работа в ТД на НАП - С.; РА е издаден в предвидената от закона форма от компетентни органи по приходите при спазване на административнопроизводствените правила. Изводът за валидност на РА е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС, I и II колегии ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г., според което РА, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК (Отм. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт. Въз основа на анализа на събраните в ревизионното производство и в съдебното производство писмени доказателства - протокол за извършена проверка, протокол за предприемане на действия по обезпечаване на доказателства, протокол за анализ на обезпечената информация и др. съдът е приел за установена следната фактическа обстановка: Ревизираното лице П. П. Н. извършва дейност като ЕТ "Меделин - П. Н." в търговски обект за продажба на хранителни стоки в гр. К., ул. "А. К." .№.... В обекта има въведен фискален принтер и фискалното устройство е свързано с НАП. Компютърната конфигурация, свързана с фискалния принтер, ползва програмен продукт /ПП/ "Д. лайт" версия 1.0.3.4. Направен е анализ на таблицата SALES BON, съдържаща информация за извършените продажби /приключени сметки/, част от която е SELL_FISCAL_ /флаг за фискализация/. Флагът за фискализация показва режима на приключените сметки като тип "1" със запис във фискалната памет, а тип "0" без запис във фискалната памет. Проверките са установили, че в контролните ленти на фискалните устройства и дневните финансови отчети са намерили отражение продажбите тип "1" като общият размер на продажбите тип "1" за съответния ден е равен на общия оборот от дневния отчет на фискалното устройство. Прието е от ревизиращия екип, че записите с флаг за фискализация тип "0" отговарят на извършените продажби, от които не са отчетени приходи. За ревизирания период те са в общ размер 1 019.015.58 лв. според РА. След като е обсъдил характера на протоколите, съставени по реда на чл. 50, ал. 1 ДОПК, основната и допълнителна СТЕ, свидетелските показания, писмото, изходящо от "Елтрейд" ООД, относно разработения от него ПП "Д. лайт" версия 1.0.3.4., съдът е обосновал извод за това, че е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи и доходи през ревизираните периоди. С оглед установените факти правилно е прието в оспореното първоинстанционно решение, че приходните органи са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и че са неоснователни твърденията на жалбоподателката за извършени манипулации на данните. Информацията е записана върху 3 бр. финализирани оптични носители, върху които е отбелязан номер и дата на протокола. Едното от копията е предоставено на присъстващия представител на ревизираното лице. Взети са технически мерки за запазване на информацията чрез генериране на контролни числа MD5 и SHA256 за файловете, подлежащи на копиране. Копиран е архивен файл и в протокола за обезпечаване на доказателства са записани контролните суми за този архив. Представителят на ревизираното лице е подписал приложението към протокола, съдържащо контролните суми. На вещото лице по назначената СТЕ жалбоподателката не е поставила задачи, свързани с установяване наличието на извършени манипулации на данните, записани върху оптичните носители. Освен това при извършената проверка в търговския обект е направена контролна покупка на стока на цигари на стойност 4.80 лв., за която не е издаден фискален бон, но в подпапка 05, намираща се в папка SALES 2014 е генериран текстов файл, на който съответства запис в таблицата SALES BON и стойност на поле SELL_FISCAL_ "0". Регистрираните дата и час съответстват на датата и часа на извършване на покупката, което потвърждава констатациите на ревизиращия екип, че записите с флаг за фискализация тип "0" отговарят на извършените продажби, от които не са отчетени приходи. Установеното при проверката несъответствие между наличните средства в касата и отчетените продажби чрез фискалното устройство при проверката на 15.04.2014 г. /извън ревизираните периоди/ потвърждава също неотчитането чрез фискалното устройство на реализираните в обекта приходи от продажби. Видно от писмото на "Елтрейд" ООД всяка операция от оператор се записва в базата данни на софтуер "Д.". Записът в базата данни е според избрания от оператора начин на приключване на сметката. Според СТЕ в таблицата SALES BON се съдържат 213 790 броя бележки за продажби. Налице е информация за номер на бележката, сума, дата, час, минути и секунди на продажбата. Номерата са поредни и няма дублирани номера. В таблицата SALES BON са налични данни за фискални и нефискални транзакции. За да е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е необходимо да са налице данни за укрити приходи, и такива данни са установени от приходните органи. Независимо от това, че използваният от търговеца програмен продукт в търговския му обект не е предназначен за отчитане на продажби, информацията от него съдържа безспорно данни за продажбите, които са отчетени чрез фискалното устройство и за такива, които не са. Доказването на наличието на данни за укрити приходи не изисква задължително да бъде установено от кого и кога са закупени стоките, чиито продажби не са регистрирани от търговеца чрез издаването на фискален бон, нито налага извършването на инвентаризация в хода на ревизията, при която да се установят наличните стоки към един следващ ревизираните период, противно на твърденията в касационната жалба. Както са приели органите по приходите и съдът, наличието на 213 790 броя бележки за продажби изключва възможността това да са записи, направени с цел тренировка при работа с програмата или направени в резултат на допуснати грешки, или защото програмата е ползвана като калкулатор, каквито са твърденията на жалбоподателката. Според писмото на "Елтрейд" ООД "Д." е търговско-складова програма и с нея се води складова наличност, продажби, брак и др. Неоснователен е и доводът на жалбоподателката, че данъчната основа за облагане с ДДС и неправилно определена. Датата на данъчното събитие е определена въз основа на данните от поле SELL DATETIME в таблицата SALES BON и данните за продажбите за съответния месец, които не са отчетени. За да бъдат изчислени направените разходи във връзка с неотчетените приходи от продажби при определянето на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ ревизиращият екип е съобразил съотношението между декларираните от самото ревизирано лице приходи и разходи за съответните години. Разпоредбата на т. 16 от ал. 2 ДОПК позволява използването на такива данни. В случая, както са приели органите по приходите, тези данни са по-обективни, отколкото данните за отчетени приходи и разходи от други търговци, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия по т. 12. В този смисъл неоснователно се твърди в касационната жалба, че при определянето на данъчната основа в хода на ревизията е следвало да бъде назначена експертиза, която да определи пазарни цени на стоките, които са продавани. При определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК се вземат предвид относимите за конкретния случай обстоятелства, а не всички, които са изброени. Относно ЗОВ: Правилно е посочил съдът в мотивите на своето решение, че госпожа Н. е упражнявала трудова дейност като ЕТ и е подала декларация за начало на осигуряването - 01.04.2002 г. с вх. № 160431100132033/28.07.2011 г., съгласно която ще се осигурява за всички осигурителни рискове. Подала е и декларации обр. 6 за периода 2010 г. - 2013 г. с дължимите вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО. На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО като самоосигуряващо се лице е внасяла авансови вноски за ДОО върху минималния осигурителен доход. Внасяни са авансово и вноски за фонд ДЗПО върху минималния осигурителен доход. Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица. На посоченото основание са внасяни от самоосигуряващото се лице и авансови вноски за ЗО. С оглед констатациите и установените допълнително задължения за данък върху доходите от дейността като ЕТ законосъобразно с РА на основание чл. 124а ДОПК са установени допълнителни задължения за ЗОВ за годишно изравняване за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. С оглед така изложените съображения с решението си АС - П. правилно и законосъобразно е потвърдил РА, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК /изм. - ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г./ на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Този размер е определен в Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в чийто чл. 1 е регламентирано, че възнаграждението за оказваната от адвоката правна помощ се определя по свободно договаряне въз основа на писмен договор с клиента, но не може да бъде по-малък от определения в тази наредба минимален размер за съответния вид помощ. Определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от тази наредба юрисконсултското възнаграждение е в размер на 4 781.69 лв., а не в размер на 9 563.38 лв., както е поискал ответникът. На основание чл. 9, ал. 3 обаче същото следва да се присъди в размер на ?. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение