Решение № 122 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3328/2015 г.

Решение № 122 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3328/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ф. Р. М. от гр. П. и със съдебен адрес в гр. С. чрез пълномощника си адв. Н. Б. срещу решение № 7/05.01.2015 г., постановено по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата му против РА № 131305624/16.04.2014 г., издаден от органи по приходите, потвърден с решение № 668/09.07.2014 г. (неправилно първоинстанционният съд е посочил друга дата 14.03.2014 г.) на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и изменен само в частта за ДОО - главница и лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно в съдебното решение не са възприети възраженията му за липса на изискуемите кумулативни изисквания по чл. 122 ДОПК поради неустановяване обективно от органа по приходите на обстоятелствата по тази разпоредба и неспазване на императивния процесуален ред за това. Поддържа и всичките си оплаквания за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, а по отношение на годишната данъчна основа твърди, че е следвало да се намали с осигурителните вноски, които едноличният търговец прави като самоосигуряващо лице, както и на 25% от дохода на това лице. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозираната по делото писмена защита от юриск. Д. К. я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение по подробно изложени съображения и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Пред първоинстанционния съд Ф. М. е оспорил цитирания по-горе ревизионен акт, с който са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди на 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 3 519,60 лв. и прилежащи лихви - 571,24 лв., както и за задължителни осигурителни вноски - ДОО за 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 6 544,90 лв. и лихви 1 347,35 лв. (съобразно изменителната част на решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК) и ЗО за 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 2 941,54 лв. и лихви 479,26 лв. Ревизията е обхванала, както определяне на данъчни задължения за пряк данък на физическото лице Ф. М., така и на предприятието му като ЕТ "Ф. М.", но с ревизионния акт са определени само данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, но не и по чл. 48, ал. 2 от същия закон. С обжалваното решение за да отхвърли жалбата като неоснователна първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт, тъй като жалбоподателят не ги е оборил в съответствие с чл. 124, ал. 2 ДОПК, предвид че ревизията е извършена по особения ред при наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Според съда установено е по време на ревизията, че жалбоподателят е извършил разходи, надвишаващи декларираните и доказани доходи. Установено е също така, че доходите на ревизираното лице са от продажба на недвижим имот и получен заем от "Бекаусе" ЕООД, като така получените суми са изразходвани за издръжка за живот и погасяване на вноски по кредит. Относно определената с ревизионния акт данъчна основа, съдът е приел, че приходните органи са подложили на анализ и преценка всички, регламентирани в чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 ДОПК. Съдът е възприел изготвения от ревизията паричен поток, вкл. и конкретните моменти, в които паричните средства са излезли от патримониума на лицето, като формираните отрицателни разлики са парични средства с недоказан произход. Според съда голословните твърдения в жалбата на принципите в данъчния процес, не може да промени по никакъв начин направените правни изводи. Съдът е направил извод, че след като лицето не е посочило източника на тези приходи/доходи от дейност, която не е инцидентна, се определя като дейност на самоосигуряващото лице. Въз основа на тези мотиви, съдът е приел, че ревизионния акт, с който са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. е законосъобразен, а жалбата неоснователна. В частта за задължителните осигурителни вноски, съдът също е отхвърлил жалбата, приемайки че приходните органи са определили техните размери в съответствие с приложимите материалноправни норми на КСО и ЗЗО и в тази част, жалбата също е била отхвърлена. Решението е частично неправилно за 2011 г. и правилно за 2012 г. за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както и неправилно в частта за ЗОВ и за двете ревизирани години. Ревизията, извършена на касационния жалбоподател е по особения ред при наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, предвид установените от ревизията доходи с неустановен произход, които не могат да покрият направените разходи. За ревизираната 2011 г. неправилно първоинстанционният съд изцяло е възприел изготвения от приходните органи паричен поток, при който определеният недостиг между разходите, формирани от направени от ревизираното лице вноски в "Райфайзенбанк" и доходи от получени от него суми от продажба на недвижим имот и заем от "Бекаусе" ЕООД. Полученият недостиг съда изцяло е възприел от констатациите в ревизионния акт, който обаче не е изчислен на годишна, а на помесечна основа. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ като подоходен е годишен, поради което и на основание чл. 17 от същия закон годишната основа, върху която той се изчислява, също е годишна. В този смисъл незаконосъобразни са изводите на решаващия съд, подкрепили възприетия подход от приходните органи. Неправилно данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ приходните органи са определяли на база на установения от тях недостиг за определени месеци от ревизираните периоди и въз основа на сбора на отделните суми на този недостиг, е определен и дължимия според ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ, възприет и от решаващия административен съд. Този подход е неправилен поради което при установени доходи за 2011 г. в общ размер на 46 000 лв. и разходи от 73 204 лв. дължимият данък след приспадане на ЗОВ от недостига е в размер на 20 941,75 лв., е 2 094,48 лв., а не 2 217,30 лв., като съдът не е съобразил, че недостигът приходните органи са определени на месечна, а не на годишна основа. Данъчната основа е намалена от ревизиращите органи от една страна с внесените от лицето ЗОВ, а от друга и с определените с ревизионния акт върху установената от приходните органи данъчна основа, макар че не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В същото време обаче настоящият съдебен състав не следва да променя така намалената данъчна основа със ЗОВ, тъй като е налице забрана по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Предвид изложеното решението следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата за определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. за сумата над 2 094,48 лв. до пълния размер от 2 217,30 лв. За сумата на този данък в размер от 2 094,48 лв. решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За ревизираната 2012 г., правилно съдът се е позовал на констатираното в ревизионния акт, че лицето няма доходи, а само разходи в размер на 17 836,37 лв., които са формирани от внесени вноски в "Райфайзенбанк" и от статистическите разходи за живот. При така установеното и недоказано от жалбоподателя предвид задължението му по чл. 124, ал. 2 ДОПК, следва да се приеме, че определеният от ревизията и потвърден от съда данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. е в размер на 1 302,30 лв., ведно със съответните лихви. Данъчната основа е намалена от ревизиращите органи от една страна с внесените от лицето ЗОВ, а от друга и с определените с ревизионния акт върху определената от приходните органи данъчна основа, макар че не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В същото време обаче настоящият съдебен състав не следва да променя така намалената данъчна основа със ЗОВ, определени върху тази основа, тъй като е налице забрана по чл. 160, ал. 5 ДОПК. В частта, в която жалбата е отхвърлена за определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г., решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба не са разграничени, а са направени общи оплаквания и за двете ревизирани години. Както вече се посочи по-горе, не отговаря на действителното положение оплакването, че определената годишна данъчна основа не е намалена с вноските, които е направил като самоосигуряващо лице. Неоснователно е и оплакването на касационния жалбоподател, че е следвало да бъдат приспаднати 25 % необходимо присъщи разходи, тъй като разпоредбата на чл. 29 ЗДДФЛ предвижда такова приспадане в различните хипотези на ал. 1, т. 1, 2 и 3, но от стопанска дейност на лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон. Дължимият данък е по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и не е свързан с доходи от стопанската дейност на Моллов, а данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ "Ф. М." не е установен с ревизионния акт. Относно определените ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. Решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата за определените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2011 г. и 2012 г. От една страна следва да се посочи, че тези задължения за периода от 01.01.2011 г. до 15.02.2011 г. не са дължими, предвид правния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която е насочена към определяне на осигурителни вноски по реда, по който се определя данъка по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. В този смисъл е и решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. В частта за задължителните осигурителни вноски за периодите след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. решението също е неправилно, тъй като не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. Без налични доказателства, да се приеме, че установеният недостиг е от трудова дейност не представлява обоснована с доказателства констатация, а предположение, което е недопустимо. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че установеният недостиг винаги следва да се приема, че е от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че се касае за ревизиран период в обхвата на чл. 124а ДОПК - от 15.02.2011 г. насетне, неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази й част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд в частта, в която жалбата е отхвърлена за определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски за ДОО в общ размер от 6 544,90 лв. и лихви - 1 347,35 лв., както и за ЗО за 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 2 941,54 лв. и лихви - 479,26 лв. следва като неправилно да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионния акт в посочената част като незаконосъобразен да бъде отменен. На отмяна подлежи и първоинстанционното решение и в частта за разноските за сумата над 506,34 лв. до пълния размер от 992,12 лв. За сумата 506,34 лв. решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото за касационната инстанция на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 514,41 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,