Решение № 7875 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9426/2014 г.

Решение № 7875 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9426/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от Петко Хараламбиев Казанджиев и от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново срещу Решение № 258 от 11.06.2014 г. по адм. дело № 93/2014 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 5 състав в съответните му части.

С обжалваното решение по жалба на Петко Хараламбиев Казанджиев е отменен Ревизионен акт /РА/ № 041103330/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 252/14.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново, в частта му, с която са определени: дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. над 2849.27 лв. и съответна лихва за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) над 2055.48 лв.; определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и съответна лихва за забава и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. над 3998.10 лв. и съответна лихва над 1188.77 лв.; дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. над 497.29 лв. и съответна лихва над 91.63 лв.; за 2005 г. определени дължими ОВ за довнасяне над 3369.60 лв. и съответна лихва над 4359.83 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне над 388.80 лв. и съответна лихва над 503.06 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне над 777.60 лв. и съответна лихва над 556.62 лв.; за 2008 г. дължими ОВ за довнасяне над 3590.40 лв. и съответна лихва над 2080.88 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне над 1056.00 лв. и съответна лихва над 612.02 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне над 1267.20 лв. и съответна лихва над 376.78 лв.; за 2009 г. дължими ОВ за довнасяне над 468.02 лв. и съответна лихва над 170.88 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне над 180.00 лв. и съответна лихва над 65.72 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне над 288.00 лв. и съответна лихва над 53.07 лв. В останалата й част жалбата на Петко Хараламбиев Казанджиев срещу РА е отхвърлена.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА е отменен, като излага доводи за неправилност на съдебния акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост. На първо място, касаторът оспорва като неправилно приетото от АСВТ включване в паричния поток за 2004 г. на сумите от 1861,23 лева, 2000 лева и 2500 лева, което не кореспондира с доказателствата по делото. На второ място, касаторът счита за неправилно включването на сумите от 5000 лева и от 13 500 лева в паричния поток за 2008 г. и 2009 г., тъй като няма доказателства, от които да се направи категоричен извод, че са предоставени от майката на ревизираното лице. Според касатора необосновано и без надлежни мотиви АСВТ е отменил определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., както и определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размера над 399810 лева и съответните лихви за забава, доколкото съдът е следвало да се съобрази с приетото от в. л. по второто допълнително заключение по ССчЕ. В заключение се оспорва като неправилен извода на съда за съпоставка на приходите и разходите на ДЗЛ в годишен план. Касаторът поддържа неправилност на извода на съда за частичната отмяна на допълнително определените задължения за осигурителни вноски. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в посочената част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново - Петко Хараламбиев Казанджиев, чрез адв. Няголов изразява становище за неоснователност на жалбата и за правилност на решението в обжалваната му част.

Касаторът - Петко Хараламбиев Казанджиев, чрез процесуалния си представител адв. Няголов излага доводи за неправилност и необоснованост на решението в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена. Счита, че неправилно съдът не е включил в началното салдо към 1.01.2005 г. сумата в размер на 54000 лева, както и не е отчел като приходи сумите от 10000 лева и 2500 лева през 2005 г., като дарени от сватбата му средства. Касаторът излага подробни доводи за неправилна преценка от страна на АСВТ на събраните по делото писмени и гласни доказателства, което е довело до невключване в приходната част на паричните потоци на твърдяните като дарени или получени в заем суми от близки и роднини. Поддържа, че РА е незаконосъобразен относно задълженията за довнасяне за осигурителни вноски. Иска отмяната на решението в съответната му част и постановяване на друго по същество на спора, с което процесния РА в обжалваната му част се отмени. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба на Петко Казанджиев - директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, представляван от юрк. Русева в писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е неоснователна, а касационната жалба на Петко Хараламбиев Казанджиев - частично основателна.

Предмет на оспорване пред АСВТ по жалба на Петко Казанджиев е бил РА № 041103330/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 252/14.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново.

Производството се явява второ по ред и същото е в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 1087 от 28.01.2014 г. по адм. дело № 7509/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

В хода на ревизията е било установено наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, доколкото в резултат от събраните в хода на ревизията доказателства и предприетите процесуални действия, ревизиращите са установили превишение на имуществото и извършените разходи от лицето над получените от него доходи за проверявания период. За преминаване към облагане по аналог жалбоподателят е информиран писмено на 11.10.2011 г., по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление № 6349/20.09.2011 г. Връчено е и уведомление № 6350/20.09.2011 г. по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, наред с което с ИПДПОЗЛ са изискани и декларации за имуществено и финансово състояние за периода 2005 г. - 2009 г., както и доказателства за източниците и размера на доходите, паричните потоци и прочие.

Установено е, че Казанджиев е местно лице по чл. 6 от ЗОДФЛ (отм.), респективно по чл. 4 от ЗДДФЛ, което е задължено за данъци за доходи, придобити от него. Регистриран е като едноличен търговец с наименование ЕТ "Петко Казанджиев", гр. Лясковец, чрез който се е самоосигурявал през процесния период върху минималния осигурителен доход, но не са установени изплатени суми от предприятието на търговеца към физическото лице.

От 15.04.2008 г. лицето е регистрирано като земеделски производител в ТД на НАП Велико Търново, но не е декларирал и не са установени доходи от такава дейност. Ревизираното лице е представляващ "Далкомерс" ООД и Сдружение "Българска федерация по модерен петобой", като също не са декларирани получени суми от тези дружества.

В хода на ревизията са приобщени протоколи относно установени факти и обстоятелства при извършени проверки на Петко Казанджиев и съпругата му, като е изследвано финансовото състояние на съпрузите, данните за банкови сметки и движението по тях, получени кредити, покупки и продажби на недвижими имоти, на МПС и др. Събрани са данни за пътувания извън страната, разходи към "ВиК - Йовковци" ООД, "Топлофикация ВТ" АД, "БТК" АД, "Космо България Мобайл" ЕАД, "Мобилтел" ЕАД, "Еон България" ЕАД, Община Велико Търново - МДТ, "Хипо Алпе-Адриа -Аутолизинг" ЕООД и "Райфайзен лизинг България" ООД.

Двамата съпрузи са представили декларации (някои от тях нотариално заверени) за безвъзмездно предоставени им парични средства под формата на финансово подпомагане, без уговорки за връщане, от свързани с тях лица, както следва: от Елена Казанджиева /майка на Петко Казанджиев/ на 25.10.2004 г. - 4000,00 лв.; на 10.03.2007 г. - 18000,00 лв.; на 01.09.2008 г. - 60000,00 лв. и на 15.10.2009 г. - 27000,00 лв.; от Маргарита Илиева Ангелова /майка на Елена Иванова Казанджиева на 10.09.2008 г. - 38700,00 лв.; на 15.09.2008 г. от Владимир Иванов Владимиров /брат на Елена Иванова Казанджиева/ - 18000,00 лв. и на 25.11.2009 г. (в писмените обяснения на лицето е посочена друга дата - 15.11.2009 г.) в размер на 9000,00 лв.; от Димитър Иванов Димитров на 3.09.2008 г. - 30000,00 лв. Ревизиращите органи не са ценили представените писмени документи с мотиви, че не отговарят на предписаната в закона форма за договор за дарение, както и е установена липса на доказателства, че дарителите са имали реална възможност /спестени и съхранени парични средства/ за предоставяне на процесните суми. Същевременно приходният орган е съобразил и обстоятелството, че на основание чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ /в сила от 1.01.2010 г./ Казанджиеви не са декларирали предоставени/получени заеми на 10 000,00 лева, непогасени към 31.01.2010 г.

Съпоставката на данните относно доходите на ревизираното лице, приети за доказани от източници в България след като са изключени цитираните дарения и заеми, и извършените от лицето разходи, е довела до формиране на извод в РД и в РА, че доказаните от ревизираното лице доходи не съответстват на направените от него разходи и имущественото и финансовото му състояние за ревизираните периоди. Прието е, че са налице обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В потвърдителното решение на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е допълнено и наличието на друго основание - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.

Органът по приходите е извършил съпоставка между доходите и реализираните разходи и е установил наличието на превишение на разходите над приходите през ревизираните периоди 2005 г. - 2009 г., като стойността на превишението е както следва: в размер на 20106,07 лв. за 2005 г., 2033,00 лв. за 2006 г., 13843,74 лв. за 2007 г., 52278,16 лв. за 2008 г. и 30047,94 лв. за 2009 г. По този начин са определени общи годишни данъчни основи, представляващи сума от установените превишения на направените от ревизираното лице разходи над получените от него приходи, намалени с дължимите осигурителни вноски в размер на 5539,40 лв. за 2005 г., 765,60 лв. за 2006 г., 3980,08 лв. за 2007 г., 5913,60 лв. за 2008 г. и 6240,00 лв. за 2009 г. На така определените данъчни основи е установено, че съответства данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), съответно в размер на 2956,00 лв. за 2005 г. и 0,00 лв. за 2006 г. Определеният допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 1683,28 лв. за 2007 г., 4636,46 лв. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и 4885.14 лв. по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., и 2380,79 лв. за 2009 г. Начислени са лихви за забава върху всяка една от описаните суми. За 2008 г. е установена данъчна основа в размер на 32567,60 лв., върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 4885,14 лв.

Във връзка със задълженията за осигурителни вноски ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122, във връзка с чл. 124а от ДОПК. Няма спор, че ревизираното лице за периода 2005 г. - 2009 г. се е осигурявало авансово като самоосигуряващо се лице чрез ЕТ "Петко Казанджиев" върху минималния осигурителен доход по ЗБДОО за съответните години.

Въз основа наличието на доказателства за превишение на направените разходи над реализираните приходи и задълженото лице не може да предостави доказателства за произхода на средствата, на основание чл. 124а, във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК с РА е прието, че размерът на превишението представлява доход от дейността на самоосигуряващото се лице, във връзка с което са определени и дължимите ЗОВ - в случая за ДОО, ЗЗО и ДЗПО. С РА за ревизираните периоди са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за ДОО в размер на 11 663,07 лева и лихви - 9 210,26 лева; вноски за ЗО в размер на 4 387,42 лева и лихви - 1 563,06 лева; вноски за ДЗПО в размер на 3 048,99 лева и лихви - 1 991,39 лева.

В рамките на второто разглеждане на делото от АСВТ е допуснато изслушване на две допълнителни заключения по ССчЕ, които са неоспорени от страните, както и са приети като доказателства по делото протокол № 1111052/5.07.2012 г. на служител на ТД на НАП Велико Търново ПУФО, възложено с Резолюция № 1016712/7.10.2010 г.; банково удостоверение 598/24.10.2011 г. от "Уникредит Булбанк" АД - гр. Велико Търново по отношение на Елена Казанджиева и удостоверение № 292-20241 от 4.03.2014 г. от "Пи Банк" по отношение на Петко Казанджиев.

С обжалваното в съответните му части от двамата касатори решение АСВТ е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма и при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Съдът е съобразил указанията на Върховен административен съд, първо отделение, като е обсъдил Протокол № 1111052 от 5.07.2011 г. за извършена проверка на майката на ревизираното лице и е изложил съображения досежно неговата доказателствена сила, като е отчел като предоставени от Елена Казанджиева /майка на ревизирания субект/ на Петко Казанджиев суми като доход в размер на 2000 лева за 2004 г. /1/2 от 4000 лева/, 5000 лева за 2008 г. /1/2 от 10000 лева/, 13 500 лева за 2009 г. /1/2 от 27000 лева/. Обсъждайки събраните в хода на ревизията доказателства, съдът не е възприел като налични, т. е като получени от ревизираното лице суми в размер на 60 000 лева, 18000 лева и 30 000 лева от Елена Казанджиева /негова майка/; суми в размер на 18 000 лева и на 9000 лева от Владимир Иванов Владимиров /брат на Елена Казанджиева - съпруга на ревизираното лице/; сума в размер на 38 700 лева от Маргарита Илиева Ангелова - майка на Елена Казанджиева - съпруга на лицето/ и сума в размер на 30 000 лева от Димитър Иванов Димитров.

За да съпостави приходите и разходите за отделните данъчни години, съдът е кредитирал първото допълнително заключение по ССчЕ с вх. № 2313 от 8.04.2014 г., като е посочил поради какви причини не следва да цени второто допълнително заключение.

Съдът е изложил мотиви, че облагането с пряк подоходен данък е на годишна база, а не помесечно, както е процедирано неправилно от приходните органи и съответно, е извършена съпоставка на приходите и разходите за всяка отделна година към 31.12.

Като начално салдо към 1.01.2005 г. е взета предвид сума в размер на 578,56 лева. За 2005 г. е прието превишение на разходите над приходите за сумата от 19 661,38 лева; за 2007 г. при начално салдо в размер на 5354,54 лева е прието превишение на разходите над разходите в размер на 13 843,74 лева; за 2008 г. не е установено превишение на разходите над приходите; за 2009 г. при начално салдо 9481,25 лева е прието превишение на направените разходи над приходите в размер на 6720,19 лева. Извършено е изчисление на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - за 2005 г. в размер на 2849,27 лева и лихви за забава в размер на 2055,48 лева, като РА в частта за дължим данък за сумата над 2849,27 лева и съответната разлика в лихвите е отменен; за 2007 г. относно дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ РА е потвърден; за 2008 г. РА е отменен за определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ заедно с лихвите за забава и в частта на допълнително определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за горницата над 3998,10 лева и лихва над 1188,77 лева; за 2009 г. РА е отменен относно дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за горницата над 497,29 лева и съответна лихва над 91,63 лева.

Във връзка със задълженията за осигурителни вноски съдът е приел жалбата на Петко Казанджиев за частично основателна, като РА е отменен в частите: за 2005 г. определени дължими ОВ за довнасяне за сумата над 3369.60 лв. и съответна лихва над 4359.83 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне за сумата над 388.80 лв. и съответна лихва над 503.06 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне за сумата над 777.60 лв. и съответна лихва над 556.62 лв.; за 2008 г. дължими ОВ за довнасяне над 3590.40 лв. и съответна лихва над 2080.88 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне за сумата над 1056.00 лв. и съответна лихва над 612.02 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне за сумата над 1267.20 лв. и съответна лихва над 376.78 лв.; за 2009 г. дължими ОВ за довнасяне за сумата над 468.02 лв. и съответна лихва над 170.88 лв.; дължими вноски по ДЗПО за довнасяне за сумата над 180.00 лв. и съответна лихва над 65.72 лв.; дължими здравни вноски за довнасяне за сумата над 288.00 лв. и съответна лихва над 53.07 лв., а в останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново

1.1. Неоснователно е твърдението на касатора, че изводът за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обусловен от установяването на недостиг на парични средства към определен момент от ревизирания период, а приетото от съда за извършване на съпоставка между приходите и разходи в годишен аспект е неправилно. Граматическото, логическото и систематичното тълкуване на цитираната норма сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е "за" ревизирания период, а нормата на ал. 4 уточнява, че за "съответния период", за който са установени обстоятелствата, органът по приходите определя основата за облагане с данъци. Тя се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. С оглед на това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. Аргумент за това следва от разпоредбите на чл. 13 - чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.), съдържащи се в глава пета, озаглавена "Общ годишен доход, Облагаем доход и Данъчна основа", както и от чл. 17 и чл. 48 от ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Той е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материалния закон. Нито ЗОДФЛ (отм.), нито ЗДДФЛ предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК касае целият данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, а не констатирано несъответствие в един по-ранен момент преди края на съответната календарна година, първоинстанционният съд е формирал обосновани и законосъобразни правни изводи. В тази връзка правилно АСВТ е кредитирал първото допълнително заключение по ССчЕ, което е изготвено на базата на задължителните указания, дадени с отменителното решение на ВАС. Законосъобразно с решението в обжалваната му част е отменен РА в частите относно дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. над 2849.27 лв. и съответна лихва за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) над 2055.48 лв. и относно дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 497.29 лв. и съответна лихва за горницата над 91.63 лв.

1.2. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно включване от страна на първоинстанционния съд във входящия паричен поток за 2004 г., 2008 и 2009 г. на сумите, посочени по-горе в мотивите на решението от Елена Казанджиева - майка на Петко Казанджиев. Описаните суми са отразени като признати от данъчните органи в приобщения по делото при второто разглеждане на делото от АСВТ Протокол № 1111052 от 5.07.2011 г. Установено е по категоричен начин, че приходните органи са изследвали финансовото състояние на майката на ревизираното лице към всеки един от моментите на предоставяне на сумите и с оглед наличието на доказателства за реализирани продажби на недвижими имоти през съответните години, данъчните органи са формирали констатации за възможността на лицето да предостави посочените суми. За сумата от 4000 лева през 2004 г. е установено, че е приложен нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот от 14.03.2003 г. от страна на Хараламби Петков Казанджиев и Елена Генчева Казанджиева за сумата от 18 000 лева. Относно сумата от 10000 лева през 2008 г. е приложен нотариален акт № 46 за покупко-продажба от 20.04.2007 г. от страна на Хараламби Петков Казанджиев и Елена Генчева Казанджиева за сумата от 10 000 лева. Относно сумата от 27 000 лева е приложен НА № 138 за покупко-продажба на недвижим имот от 25.02.2009 г. в размер на 29 200 лева. Съответно, законосъобразно АСВТ е включил във входящия паричен поток за съответната година сумите 2000 лева, 5000 лева и 13 500 лева/1/2 от описаните суми/. Необосновано ревизиращите органи считат, че констатациите в протокола за проверка досежно описаните три суми не са подкрепени с доказателства, поради което правилно АСВТ е отчел като получени от ревизираното лице на процесните суми.

1.3. Според касатора необосновано и безмотивно АСВТ е отменил определеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както и определеното задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 3998,10 лева и съответна лихва за сумата над 1188,77 лева. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт съдът е съобразил задължителното указание на Върховен административен съд да се постави задача на в. л. да определи крайно салдо за 2008 г. като съотношение между приходи и разходи за процесната година и да отчете дохода от стопанска дейност. В. л. по първото заключение е включило в приходната част на паричния поток за 2008 г. сумите в размер на 6240 лева /получена на 1.07.2008 г., като S от 12480,00 лева/, в размер на 6240 /получена на 8.08.2008 г., като S от 12 480,00 лева/; в размер на 4207 лева /получена на 11.08.2008 г., като S от 8414,00 лева/, като доходи от търговска дейност, които са получени от лицето по банковата му сметка. Едновременно с това по първото заключение са отразени като входящ паричен поток и тегленията на суми от банковата сметка на лицето, след като са били получени описаните по-горе суми, а именно - 6100 лева /на 2.07.2008 г./; 4650 лева /на 19.08.2008 г./; 4650 лева /на 22.08.2008 г./. Правилно АСВТ е кредитирал първото допълнително заключение на в. л., тъй като то отговаря на указанието на Върховен административен съд, дадено с отменителното решение и обвързва съда. Съобразно така дадените изчисления по първото допълнително заключение не е констатирано превишение на разходите над приходите за 2008 г. - получено е положително крайно салдо в размер на 9481,25 лева, което е формирало правилния краен извод на съда за отмяна на РА в частта относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. ведно с начислените лихви за забава.

Относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. съдът е приел, че е налице основание за определяне на данък по този ред съобразно получените суми от ревизираното лице, представляващи доход от търговска дейност в размер на 32 510,74 лева във връзка с услуги в полза на ВТУ в изпълнение на сключен договор /издадени са 6 бр. фактури/. Съобразено е отразеното от в. л. в първото допълнително заключение на стр. 30 от същото, като в изпълнение на задачата, поставена в съда в. л. е изчислило годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ след приспадане на определените вноски по реда на КСО и ЗЗО. Взети са предвид доходите от дейност като ЕТ в размер на 33374,00 лева, като в. л. е приспаднало както внесените от лицето осигурителни вноски в размер на 489,69 лева, вноски за ДЗПО в размер на 144,00 лева и здравно осигуряване в размер на 172,80 лева, така и определените с РА вноски за довнасяне - осигурителни вноски в размер на 3590,40 лева, вноски за ДЗПО в размер на 1056,00 лева и вноски за ЗО в размер на 1267,70 лева. Съобразно тези изчисления е получена ГДО за определяне на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 26 654,00 лева и е определен данък за сумата от 3998,10 лева и лихви за забава в размер на 1188,77 лева. Следователно, законосъобразно съдът е отменил РА в частта относно определеното задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за горницата над 3998,10 лева до пълния размер от 4885,14 лева ведно с разликата в лихвите за забава.

1.4. Неоснователна е касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и в частта относно отмяната на определените с РА ЗОВ за отделните данъчни периоди над посочените от АСВТ в решението размери. След като съдът е приел, че РА е частично незаконосъобразен досежно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ с оглед промяната на данъчната основа, то обосновано се е позовал на първото допълнително заключение относно дължимите вноски по КСО, по ЗЗО и лихви за забава /на стр. 32 от заключението/.

2. По касационната жалба на Петко Хараламбиев Казанджиев

2.1. Основателна е касационната жалба на ревизираното лице срещу процесното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА /№ 041103330/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 252/14.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново, в частите досежно: 1. Дължими за довнасяне осигурителни вноски по ДОО за 2005 г. в размер на 3369,90 лева и лихви за забава в размер на 4359,83 лева; за 2007 г. в размер на 1988,67 лева и лихви за забава в размер на 1683,47 лева; за 2008 г. в размер на 3590,40 лева и лихви за забава в размер на 2080,88 лева; за 2009 г. в размер на 468,02 и лихви за забава в размер на 170,88 лева; 2. Дължими за довнасяне вноски за ДЗПО - за 2005 г. в размер на 388,80 лева и лихви за забава в размер на 503, 06 лева; за 2007 г. в размер на 560,19 лева и лихви за забава в размер на 474,30 лева; за 2008 г. в размер на 1056,00 лева и лихви за забава в размер на 612,02 лева; за 2009 г. в размер на 180,00 лева и лихви за забава в размер на 65,72 лева; 3. Дължими за довнасяне вноски за ЗО - за 2005 г. в размер на 777,60 лева и лихви за забава 556,62 лева; за 2007 г. в размер на 672,22 лева и лихви за забава в размер на 65,72 лева; за 2008 г. в размер на 1267,20 лева и лихви за забава в размер на 376,78 лева и за 2009 г. в размер на 288,00 лева и лихви за забава в размер на 53,07 лева; 4. Определените лихви за ДОО за довнасяне за 2006 г. в размер на 19,09 лева, за ЗО за довнасяне в размер на 3,37 лева и за ДЗПО за довнасяне в размер на 4,02 лева.

Установено е, че ревизията за ЗОВ е проведена при условията на чл. 122 и сл. съгласно чл. 124а от ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно ЗОВ в посочените размери за процесните периоди 2005 г. - 2009 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Петко Хараламбиев Казанджиев срещу РА относно задълженията за ЗОВ за 2005 г. - 2009 г. в описаните по-горе размери следва да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

2.2. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност на решението в частта относно неприемане от страна на първоинстанционния съд за реално получени посочените по-горе суми от Елена Генчева Казанджиева, Мария Цвяткова Кръстева, Димитър Иванов Димитров, Маргарита Илиева Ангелова и Владимир Владимиров и невключването на сумите във входящите парични потоци за съответните години. АСВТ е обсъдил задълбочено дадените от свидетелите Мария Кръстева, Димитър Димитров, Маргарита Ангелова и Владимир Владимиров показания заедно с останалия писмен доказателствен материал. Съдът е отчел факта, че в хода на ревизията са представени нотариално заверени декларации от лицата за предоставени суми от лицата на Петко Казанджиев, но тези декларации са изготвени през 2010 г., а се твърди, че сумите са предоставени по-рано. Отделно от това видно от данните по делото на горепосочените лица са извършени насрещни проверки и резултатите от тях се съдържат в приложените ПИНП. Ревизиращите органи са изследвали декларираното от самите лица и твърдяното от тях досежно финансовите възможности да предоставят на Петко Казанджиев съответните суми, като обосновано с РА е прието, че не е доказано по несъмнен начин, че описаните близки и роднини на ревизираното лице действително са разполагали със съответните суми и съответно, са ги предоставили на Петко Казанджиев. До същия извод е достигнал и съдът, като е обсъдил свидетелските показания и не ги е ценил, доколкото твърденията на лицата за разполагаеми парични средства не са били подкрепени с надлежни писмени доказателства /за произход на сумите, респ. за съхраняването им/. В тази връзка не кореспондира с доказателствения материал по делото твърдението на касатора, че съдът не е обсъдил и е пренебрегнал многобройните писмени доказателства, включително и констатации на органи по приходите. Наличието само на нотариално заверени декларации за предоставени суми не удостоверява факта на реалното им предаване, доколкото следва да са налице други доказателства за потенциалната възможност на предоставящите паричните суми лица да могат да я реализират, а такива не се съдържат по делото.

2.3. Неоснователен е доводът относно формираното от съда начално салдо към 1.01.2005 г. и невключването в паричния поток за 2004 г. на сумата в размер на 54000 лева. В хода на ревизията Петко Казанджиев декларира налични парични суми в описания размер, като в писмените обяснения заявява, че произходът на тези суми е от трудови възнаграждения за периода 1987 г. - 1991 г., печалба от дейност като ЕТ и от дарения- продажба на движимо и недвижимо имущество от неговите родители, дарени парични средства от баби и дядовци. Сумата не е съхраняван в банки, а в дома на лицето. За удостоверяване на сумата са представени Удостоверение то поделение 26180 Стара Загора от 1991 г. за брутно трудово възнаграждение в размер на 5381,00 лева и служебни бележки от ЕТ "Петко Казанджиев" и не са представени други писмени документи. Правилно ревизиращите органи са приели, че ревизираното лице не представя доказателства за разполагаемостта на сумата към 1.01.2005 г. и твърдението му за включването й в началното салдо към посочената дата се явява недоказано.

2.4. Неоснователно е и твърдението на касационния жалбоподател за неправилен подход от страна на съда да не включи във входящия паричен поток сумите в размер на 10000 лева и 2500 лева, представляващи половината от внесените от семейство Петко и Елена Казанджиеви суми, получени според тях като дарение от сватбата им по банкова сметка в ТБ "ПИБ". Съдът е отчел факта, че по време на ревизията от страна на ревизираното лице са правени твърдения за различен размер на описаните суми и за предоставянето им в различни периоди. От друга страна, правилно е прието от АСВТ, че липсват годни доказателства за произхода на описаните суми, а именно, че същите са дарени от сватбата на Петко и Елена Казанджиеви, доколкото същата е била на 16.06.2004 г., а сумите са внесени през 2005 г.

2.5. Касационната инстанция възприема като правилен подхода на АСВТ за определяне на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди 2005 г., 2007 г., 2009 г., както и задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. При съпоставяне на годишна база на реализираните приходи и разходи се установява превишение на разходите над приходите за 2005 г. в размер на 19661,38 лева, като от тази сума са приспаднати дължимите осигурителни вноски и е получена сума в размер 14121,98 лева, представляваща ГДО за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). С решението правилно съдът е приел, че дължимият данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е за сумата от 2849,27 лева ведно с лихви за забава в размер на 2055,48 лева.

Относно 2007 г., съобразявайки констатациите на в. л. по първото допълнително заключение и наличието на начално салдо в размер на 5354,54 лева, съдът е достигнал до извода, че РА е законосъобразен. Установеното превишение на разходите над приходите за 2007 г. е за сумата от 13843,74 лева, както е прието с РА. Съответно, определеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е за сумата от 1683,28 лева и лихви за забава в размер на 754,37 лева, както е отразено в РА, поради което жалбата на Петко Казанджиев срещу РА в посочената му част правилно е отхвърлена от АСВТ като неоснователна.

Относно задължението по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. правилно АСВТ е приел РА за материално законосъобразен за сумата в размер на 3998,10 лева и лихви за забава в размер на 1188,77 лева, доколкото от годишната данъчна основа от доходите от търговска дейност са приспаднати всички ЗОВ /както тези, които са внесени от лицето, така и тези, установени от приходните органи за довнасяне/.

Съобразно изложеното, касационната жалба на Петко Казанджиев се явява частично основателна относно потвърдения РА за дължими ЗОВ за 2005 г. -2009 г. в съответните размери ведно с начислените лихви за забава и следва да се постанови друго решение по същество на спора, с което РА в посочената част да се отмени. В останалата си част касационната жалба на Петко Казанджиев е неоснователна, като с оглед изложените по-горе съображения касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново се явява неоснователна.

С оглед изхода на спора и частичната основателност на касационната жалба на Петко Казанджиев, директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново следва да бъде осъден да заплати допълнително разноски в размер на 3052,64 лева за всички съдебни инстанции съобразно уважената част на жалбата в общ размер на 40285,35 лева и доказателствата за направени разноски за вещо лице, внесени държавни такси за първоинстанционното и касационните производства, за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за първата и касационната инстанция.

Решението следва да се отмени в частта, в която Петко Хараламбиев Казанджиев е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново разноски за юрисконсултско възнаграждение за сумата над 958,12 лева. Следователно, решението в частта за присъдените в полза на Петко Казанджиев разноски в размер на 1079,36 лева и в частта за присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 958,12 лева е правилно и следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение