Решение № 4059 от 14.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2166/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. И. Кирова, против Решение № 680 от 07.01.2026 г., постановено по адм. д. № 10485/2025 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002224005491-091-001/28.05.2025 г., от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, потвърден в оспорената част с Решение № 1030/19.08.2025г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за финансовата 2021г. за корпоративен данък и лихви в общ размер на 29 946,21 лв. и НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 1344,70 евро. Касационният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че административният съд е допуснал грешки при определяне кои суми в процесния РА са приети за приходи и кои за разходи. Както и погрешно е посочил от кои сделки произтичат приходи и от кои разходи. Намира, че неправилно дружеството е осчетоводило приход от 342 270,25 лева за бъдещи периоди, тъй като приход за бъдещи периоди би се осчетоводил в хипотезата на бартер, какъвто в случая не е налице. Посочва, че не е налице задължение за приходните органи да приложат задължително заключението от извършената в хода на ревизията експертиза. Излага, че стойността на разходите, посочена от оценителната експертиза е посочена в диапазон между 447 263,88 лева и 541 412,83 лева, което поставя въпроса за неточното определяне на корпоративния данък. Прави оплакване, че съдът без да посочи точни изчисления на резултата, който би възникнал при възприемане на заключението на оценителната експертиза, е отменил целия РА и установеното с него задължение без да посочи какъв би бил резултатът за периода. Касаторът възразява, че този подход на съда противоречи на принципа за съпоставимост на приходите с разходите и точното представяне на финансовите резултати за периода. Излага, че ако съдът приеме, че следва да се кредитира експертизата, същата следва да се вземе предвид както в частта с разходите, така и в частта с приходите. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяване на нов, с който жалбата на “КОНТЕМПО ИНВЕСТ” ООД да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на разноски по делото по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът – “КОНТЕМПО ИНВЕСТ” ООД, чрез адв. П. Маринова, оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в писмен отговор и в устните състезания по делото. Претендира разноски за касационното производство в размер на 1 450 евро по представен списък по чл. 80 от ГПК. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Върховният административен съд (ВАС), Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22002224005491-091-001/28.05.2025 г., от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден в оспорената част с Решение № 1030/19.08.2025г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на “КОНТЕМПО ИНВЕСТ” ООД са установени задължения по ЗКПО за финансовата 2021г. за корпоративен данък и лихви в общ размер на 29 946,21 лв. Съдът е посочил, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, водещи до нищожност. За безспорна по делото е приета установената в хода на ревизията фактическа обстановка, вкл. наличие на предпоставките на чл.122, ал.1, т.1 и 2 от ДОПК. Съдът е посочил, че “КОНТЕМПО ИНВЕСТ”ООД през 2021 г. е получило 342 270,25 лева по сделки за учредено право на строеж по НА № 153/17.06.2021 г., НА № 154/17.06.2021 г., НА № 155/17.06.2021 г. и НА № 156/17.06.2021г. Установено е, че съгласно представена оборотна ведомост от „КОНТЕМПО ИНВЕСТ" ООД за 2021 г., сумата от 342 270,25 лв. е отразена по дебита и кредита на сметка705 „Приходи от продажби на дълготрайни активи“ и по кредита на сметка 751 „Нефинансови приходи за бъдещи периоди“. Безспорно е по делото, че за 2021 г. дружеството не е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО. Първостепенният съд е констатирал, че са налице са основанията по чл. 122, ал. 1. т. 1 и т. 2 от ДОПК и ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. АССГ е приел, че спорът между страните се свежда до въпроса правилно ли приходът от отстъпеното право на строеж, ведно с частта от УПИ, е отчетен от „КОНТЕМПО ИНВЕСТ" ООД като приход за бъдещи периоди или е следвало да се признае за счетоводни цели през 2021 г., респективно да бъде обложен с корпоративен данък също през 2021 г. От това следва и дали реализираните приходи от продажбата на право на строеж към 4-те свързани лица през 2021 г. общо в размер на 342 270,25 лева представляват укрити/недекларирани приходи от ревизираното дружество. Административният съд е установил от съдържанието на НА № 153/17.06.2021 г., № 154/17.06.2021 г., № 155/17.06.2021 г., № 156/17.06.2021 г., че предмет на сделките е продажба на правото на строеж за изграждане на описаните имоти. Във фактурите към дружествата е посочен предмет продажба на право на строеж върху недвижими имоти съгласно НА от 17.06.2021г. Първостепенният съд е посочил като безспорно по делото, че приложимият счетоводен стандарт в случая е СС № 18 „Приходи“. Спорен е въпросът дали разходите за процесните сделки - продажба на правото на строеж могат да бъдат надлежно изчислени към 2021г. Първостепенният съд е констатирал, че макар към момента на съставяне на нотариалния акт за учредяване правото на строеж да не е налице план на прогнозни разходи за изграждане на сградата от страна на строителната компания, в хода на ревизията е назначена оценителна експертиза, която е изчислила размера на пазарната цена на строителната услуга към датата на изповядване на сделката. Според експертизата определената пазарна стойност на строителната услуга на обектите, с които са обезщетени двамата учредители, е между 447 263,88 лева и 541 412,83 лева. Съдът е установил, че тази стойност не е оспорена от страните и посочва, че е следвало да бъде взета предвид в хода на ревизията. АССГ е достигнал до извод, че неправилно органите по приходите са приели, че единственият извършен разход от ревизираното лице е разходът във връзка с бартерната сделка по НА № 152 от 17.06.2021 г., възлизащ на сумата от 123 397,31 лева. АССГ е достигнал до заключение, че приетото с РА, че разходите за четири сделки по НА № 153/17.06.2021 г., № 154/17.06.2021 г., № 155/17.06.2021 г., № 156/17.06.2021 г. са в размер на 123 397,31 лева, след като в хода на ревизията е доказано, че те значително превишават този размер и са между 447 263,88 лева и 541 412,83 лева, е довело до нарушение на принципа за съпоставимост между приходите и разходите, който е заложен във философията на счетоводството и се подкрепя от Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), а в българското законодателство се извежда от общите цели на Закона за счетоводството (чл. 1-4). Съдът е допълнил, че разходите трябва да се признават в същия отчетен период, в който са признати и свързаните с тях приходи, за да се получи точно представяне на финансовите резултати (печалба или загуба) за този период, като се избягва изкривяване чрез отчитане на разходи в един период и приходи в друг. Обосновал е, че този принцип предотвратява изкривяването на финансовия резултат и цели да се представи достоверно финансовото състояние и резултатът от дейността. Финансовият резултат за периода следва да се определи чрез „съпоставяне“ на приходите от продажбата на стоки или услуги с разходите, които са били пряко необходими за тяхното реализиране. Аргументирал е, че този принцип е в основата на съставянето на Отчета за приходите и разходите (ОПР), където се изчислява нетната печалба/загуба, като се изваждат всички разходи от приходите. В тази връзка административният съд е изложил, че към 2021г не са изпълнени посочените от органите по приходите условия за признаване на приход по НА № 153/17.06.2021 г., № 154/17.06.2021 г., № 155/17.06.2021 г., № 156/17.06.2021 г., като към този момент не е било изпълнено условието на т.5.2. от СС №18, за да бъде признат приходът по тях. За неправилен е приел определения с РА резултат от сделките с участието на ревизираното лице за 2021 г., а именно приходи в размер на 342 270,25 лева и разходи в размер на 123 397,31 лева. Посочил е, че неправилно и незаконосъобразно е определена данъчната основа, подлежаща на облагане, възлизаща на сума в размер на 218 872, 95 лева /342 270,25 лева - укрити приходи от продажби и 123 397,30 лева - декларирани разходи по придобиване право на строеж и част от УПИ/ и неправилно е определен дължимият корпоративен данък в размер на 21 887,30 лева. Решението е валидно, допустимо и правилно по други съображения. Настоящият състав намира, че правилно АС е приел наличие на предпоставките на чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК, тъй като за 2021 г. дружеството не е подало годишна данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО, поради което и данъчната основа следва да се определи по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК. На първо място неправилно АС е приел, че осчетоводяването на процесния приход следва да бъде по реда на т.5.2. от СС №18, а именно приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При това обстоятелство всяко получено плащане се признава за пасив. В конкретния случай липсва правна възможност процесната продажба на правото на строеж да се третира като приход за бъдещи периоди. Правото е прехвърлено на купувача в съответната изискуема форма, прихода е реализиран, няма бъдещо задължение за купувача, поради което няма основание за отлагане на прихода за бъдещи периоди. Този извод се налага поради факта, че няма неизпълнено задължение по сделката, а контролът върху актива е прехвърлен на купувача. Приход за бъдещ период би се признал, когато е получено възнаграждение, преди да е изпълнено задължението. Правилно АС е приел, че разходите трябва да се признават в същия отчетен период, в който са признати и свързаните с тях приходи, за да се получи точно представяне на финансовите резултати (печалба или загуба) за този период, като се избягва изкривяване чрез отчитане на разходи в един период и приходи в друг. Приложима е точка 5.1 от СС №18, тъй като безспорно за ревизираното дружество е налице приход и същият е подлежал на деклариране. Неправилно обаче, както е посочил АС, органът по приходите е приел, че извършените разходи за процесната 2021г. са свързани единствено с авансовото пращане за сумата от 123 397,31 лева.1 който разход е намерил отражение в счетоводството на дружеството. В хода на ревизионното производство е назначена съдебно оценителна експертиза, изготвена по правилата на Наредба №9/14.08.2006г. на Министерство на финансите/в редакция за ревизирания период/, съгласно която пазарните цени на строителната услуга за построяване на обектите във връзка с бартерната сделка по НА №152/17.06.2021г. са посочени в диапазон, като минималния размер е 447 263,88 лева. Съгласно същото заключение, пазарните цени на учреденото право на строеж и ид.част от УПИ, по процесните четири сделки по НА № 153/17.06.2021 г., № 154/17.06.2021 г., № 155/17.06.2021 г., № 156/17.06.2021 г. са в минимален размер от 280 520,20 лева. Декларираната от дружеството стойност е в размер на 342 270,25 лева, която е в рамките на средния размер, тъй като максималния размер според заключението на експертизата е 440 671,76 лева. Към момента на извършване на ревизията и издаване на процесния РА процесната сграда е била построена и обекта е приет с констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от 17.11.2023г. В разпоредбата на чл.122 и сл. от ДОПК е предвиден особен ред за установяване на данъчната основа и за изчисляване на размера на данъчното задължение, като законодателят е изброил изчерпателно случаите, при наличието на които той може да се приложи, както и обстоятелствата, които трябва да бъдат налице. Последните могат да бъдат обобщени като липса на достатъчно данни, въз основа на които да бъде определена точната данъчна основа. Когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 122, ал. 2 ДОПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т. е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа, което не е извършено в конкретния случай. Цитираната разпоредба на чл. 122, ал. 2 от ДОПК посочва относимите обстоятелства, които органът по приходите взема предвид за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, като целта на тези критерии е данъчната основа да бъде определена в максимална степен най-близо до тази данъчна основа, която би съществувала, ако не са налице хипотезите, които обосновават развитието на ревизията по особения ред. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Изхождайки от обстоятелството, че до провеждане на ревизията по особения ред се е стигнало в резултат на поведението /действие или бездействие/ на ревизираното лице, законодателят е определил правила, по които да бъде определена данъчната основа в такива случаи. В случая при определянето й органът по приходите е ползвал данни, изходящи от самото ревизирано лице, относно стойността на издадена фактура за разходи в размер на 123 397,31 лева. Съгласно заключението на съдебно оценителна експертиза, пазарните цени на строителната услуга за построяване на обектите във връзка с бартерната сделка по НА №152/17.06.2021г., т.е. за същите разходи са в минимален размер от 447 263,88 лева. Това обстоятелство е относимо към определяне на действителната данъчна основа за облагане, тъй като факта, че не е изготвена такава експертиза от ревизираното лице, не налага извода, че действителния размер на бъдещата услуга не следва да бъде съобразен в хода на ревизията при завършване на обекта и реализиране на услугата. Целта на особеното производство по чл.122 от ДОПК, както се посочи е да бъде определен размер на данъчната основа максимално близък до действителния, ако не бяха налице предпоставките на чл. 122, ал.1 от ДОПК. При тези неоспорени пазарни цени на строителната услуга, съответно пазарните цени на учреденото право на строеж и ид.част от УПИ не може да бъде възприет довода на касатора в жалбата, че ако данъчно-задълженото лице бе възложило извършването на експертни оценки по отношение на строителната услуга към 17.06.2021г., така както е сторило на практика с определянето на пазарната цена на продаденото право на строеж и ид.част от УПИ, и бе отчел разхода в счетоводството, то същият щеше да бъде приет от ревизиращите. Производството по чл.122 от ДОПК няма за цел постигане на изкривяване на финансовия резултат и до нарушаване на принципа на съпоставимост между приходите и разходите, изведен от целите на ЗСч. Както правилно е приел АС в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ София е прието, че стойността на фактурата при учредяване и прехвърляне правото на строеж е „отправна точка“, която стойност впоследствие, може да бъде коригирана с кредитни или дебитни известия. В случая ако се възприеме подхода на органа по приходите, то при предаване на готовите обекти ако фактическите разходи се различават от прогнозните, разликите не могат да бъдат коригирани в последващи финансови години, тъй като прихода е получен за процесната година. Експертизата е възложена в хода на ревизията, поради факта, че към момента на сделката не е налице план на прогнозни разходи за изграждане на сградата и следва да бъде взета предвид при определяне на данъчната основа определена по реда на чл.122, ал.2 ДОПК. При така установеното не следва да се определя конкретен размер на данък, какъвто е довода в касационната жалба, тъй като липсва печалба за ревизираното дружество. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника за присъждане на разноски за касационната инстанция, в размер на 1450 евро, съгласно представен списък, договор за правна защита и съдействие от 09.02.2026г. и разписка за получена сума във връзка с договора. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение