Решение № 969 от 24.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9258/2015 г.

Решение № 969 от 24.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9258/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново и на А. Н. Т. против решение № 258/29.06.2015 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. дело № 634/2014 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 151200945/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново относно допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и е намален по размер от 5 350.01 лева и лихви от 1614.79 лева на 1 075.28 лева и съответните лихви. В касационната жалба се поддържат съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и неспазване на процесуалните правила за преценка на събраните по делото доказателства - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретното оплакване е по фактическите и правни изводи на съда относно началното салдо за 2008 г. Този касационен жалбоподател счита, че основните аргументи на ревизираното лице срещу установените задължения за 2008 г. е по начина на формиране на паричния поток, като началното салдо не е било спорно в хода на съдебното производство. Поради това твърди, че административният съд не се е съобразил с влязла в сила част на ревизионния акт за ревизирания период на 2007 г. и извън указанията на горната инстанция се е произнесъл по факти и обстоятелства, които не са предмет на спора. Сочат се и процесуални нарушения по преценката на повторната съдебно-оценителна експертиза, като се твърди, че заключението е дадено въз основа на неправилно приложен метод на увеличената стойност и въз основа на непълни данни, без да е определена пазарната цена за довършителните работи. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски. А. Н. Т. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 151200945/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, както и в частта за разноските. Поддържа доводи по всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като нарушения на материалния закон се сочат неправилно определено начално салдо за 2008 г., неправилно определен размер на разходите за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК и неспазване на изискванията по чл. 122 и чл. 124 ДОПК. Твърди, че оценката на придобития недвижим имот, възприета в обжалваното решение не е съобразена с указанията на Върховния административен съд за връщане на делото за ново разглеждане. В частта по разноските възразява срещу непризнаването на направени разходи за адвокатско възнаграждение. Искането е за отмяна на решението в обжалваната му част. Претендира заплащане на всички разноски, в това число и такива за адвокатско възнаграждение. Всяка от страните е представила писмен отговор по касационната жалба на насрещната страна с доводи за неоснователност на посочените касационни основания. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С обжалваното съдебно решение, Административен съд - В. Т. е изменил ревизионния акт, в оспорената част, в която на А. Н. Т. е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5350.01 лева и лихви от 1614.79 лева и вместо това е определил данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. след извършено прихващане в размер на 1075.28 лева и съответните лихви върху тази сума. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 10743/02.09.2014 г. постановено по адм. дело № 11010/2013 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 384/08.07.2013 г. на Административен съд - В. Търново по адм. д. № 35/2013 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против задълженията за данък върху доходите на физическите лица за ревизирания период на 2008 г. и в частта за разноските и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част по спора. За да постанови обжалвания и от двете страни резултат, съдът е приел, че съгласно задължителните указания на горната инстанция следва да определи паричния поток на разполагаемите/разходваните в брой парични средства за 2008 г., съответно данъчната основа, ако са налице обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред, както и да приложи съответните методи по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2007 г. недвижим имот. В съответствие с чл. 224 АПК съдът е посочил, че следва да съобрази и изложеното в мотивите на касационното решение, според което с включването на вноските по ипотечния кредит изкуствено се завишават разходите в брой на лицето за този данъчен период. В мотивите си съдът е приел, че правилното изясняване на спора изисква преценка на формираното начално салдо за 2008 г., като бъде извършена преценка на разходваните/действително разполагаемите парични средства за предходния период на 2007 г., доколкото този период касае придобиването на недвижим имот от А. Т. и съпругата му и спорният по делото фактически въпрос относно пазарната му стойност и размерът на довършителни работи за него. В тази връзка съдът е обосновал извод за законосъобразно установени компонентите от приходната част от паричния баланс за 2007 г. и 2008 г. Изложени са съображения, че не е спорен размера на доходите, получени от лицето по трудово правоотношение, а основните оплаквания са свързани с определените разходи за живот по статистически данни. По отношение на последните съдът е посочил, че по делото не са представени достатъчно и достоверни данни за действителния размер на направените разходи, поради което правилно органите по приходите са взели предвид представената от НСИ-ТСУ, гр. С. информация. В размера на средствата за издръжка са съобразени тези, които са били необходими както на самото лице, така и половината от средствата, необходими за издръжка на двете му непълнолетни деца съгласно данните на НСИ. По отношение на вноската в капитала на "Дж." АД от 7500 лева и предоставеният паричен заем на същото дружество в размер на 31 425.80 лева, съдът е приел, че извършването на тези разходи се установява от събраните по делото писмени доказателства, същите не са резултат от съвместен принос на двамата съпрузи, поради което законосъобразно са включени в паричния поток на жалбоподателя в пълния им размер. Според съда това са лични разходи на ревизираното лице, които не попадат в предмета на съпружеска имуществена общност /СИО/. Не е доказано, че посочените средства произтичат от отчуждено имущество, намиращо се в режим на СИО. По отношение разходите за придобиване на недвижим имот и разходите за довършителни работи съдът е установил от фактическа страна, че с Нотариален акт № 127, том IV, рег. № 3569, дело № 702/21.11.2007 г., А. Н. Т. и съпругата му А. Г. Т. са закупили от Т. С. 2003 ЕООД недвижим имот /апартамент, гараж със склад към него/, находящ се в гр. С., ж. к. Х. Д. в степен на завършеност груб строеж срещу цена от 41 000 лева, без ДДС /49 200 лева с ДДС/. Според уговореното в договора за покупко - продажба, цената е платима изцяло с банков кредит отпуснат на купувачите от "У. Б." АД. От приложения по делото договор за банков кредит № 413/201 от 12.11.2007 г. сключен от А. Т. и А. Т. като солидарен длъжник, съдът е установил, че банката е отпуснала кредит в общ размер на 66 600 евро (130 258.28 лева), от които 16 000 евро за закупуване на посочения имот и 50 600 евро за строително-довършителни работи в същия имот. Кредитът е обезпечен със законна ипотека, учредена върху придобития имот съгласно нотариален акт № 128/21.11.2007 г. Органите по приходите са приели, че посочената в нотариалния акт цена от 49 200 лева с ДДС не е действително платената по сделката, поради което е възложена експертиза по чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната му стойност към датата на придобиване и тази на довършителните работи за периода 21.11.2007 г. - 31.12.2008 г. Според експертното заключение възприето в ревизионния акт, пазарната цена на придобития по време на брака недвижим имот е в размер на 127 770 лева без ДДС (за апартамента и гаража, без земята). Поради това в разходите на лицето е включена сумата от 39 285 лева, представляваща разликата между така определената пазарна цена и продажната цена по нотариалния акт от 49 200 лева (с ДДС), разделена на две, предвид придобиването в режим на СИО. Според експертизата, изготвена в хода на ревизията, пазарната стойност на довършителните работи е 61 030 лева, в това число 57 200 лева за апартамента и 3 830 лева за гаража и склада. В паричния поток е включена половината от тази сума (30 650 лева), разделена на 13 месеца или по 2 347.30 лева, месечно. Съдът е посочил, че така определената от експертизата по чл. 60 ДОПК пазарна цена на имота и довършителните работи се оспорва от ревизираното лице. Поради това и в изпълнение указанията на ВАС в производството по чл. 226 АПК е назначена съдебно-оценителска експертиза /СОЕ/. Съдът е кредитирал заключението на повторната СОЕ, като обективно, безпристрастно и съответстващо на останалите доказателства по делото. Използвайки метода на увеличената стойност вещото лице е определило пазарна цена на кв. м. разгъната застроена площ. По този начин експертът е определил пазарната стойност на имота към датата на придобиването - 21.11.2007 г., в степен на завършеност "груб строеж", на шпакловка и замазка и пазарната му стойност в завършен вид към 03.10.2008 г., когато е издадено разрешение за ползване. Съдебната експертиза не е дала оценка на довършителните работи на база вложени материали и пазарна цена на същите за периода 21.11.2007 г. - 31.12.2008 г., поради липсата на данни за количеството и вида на вложените материали по изграждане и цялостно довършване на обекта. При така установените факти, съдът е приел, че в паричния поток за 2007 г. като разход на А. Т. следва да се включи сумата от 6 822 лева, представляваща половината от разликата между пазарната стойност на имота към 21.11.2007 г., датата на придобиването му, при степен на завършеност груб строеж в размер на 62 844 лева с ДДС и цената, платена по нотариален акт - 49 200 лева с ДДС / (62 844 - 49 200): 2 = 6822 лева/. Общата стойност на довършителни работи за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2008 г. съдът е определил като разлика между получената от вещото лице пазарна цена на имота при окончателна степен на завършеност от 143 164 лева и пазарната стойност на имота на етап "груб строеж" към датата на закупуването му от 62 844 лева. Половината от получената сума в размер на 80 320 лева или 40 160 лева е разделена на 13 месеца, колкото са месеците на ревизирания период от 01.12.2007 г. - 31.12.2008 г., за който е прието, че са извършени довършителни работи и за всеки от посочените месеци е включен разход в размер на 3 089.23 лева. Съдът е обсъдил твърденията на ревизираното лице, че довършителните работи са извършени след 2011 г. и представените при новото разглеждане на делото оферти за извършване на различни видове работи и ги е приел за недоказани. При така установените приходи и разходи на ревизираното лице за 2007 г., съдът е установил превишение на приходите над разходите към 31.12.2007 г. в размер на 49 877.93 лева, което е приел за начално салдо за процесния период на 2008 г. вместо посоченото в ревизионния акт начално салдо от 18 215.23 лева. Приходите за 2008 г. определени в ревизионния акт са в размер на 9 346.06 лева, а разходите в общ размер на 88 962.98 лева и е направил извод за доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на разходите над приходите със сумата от 29 738.99 лева. Формирал е обща годишна данъчна основа за облагане дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от доходите по трудово правоотношение и доход, с неустановен произход, определен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК в общ размер на 39 351.93 лева. Върху тази сума е определен дължим данък в размер на 3 935.19 лева. Приспаднат е платен данък в размер на 961.29 лева и е определен данък за внасяне в размер на 2973.90 лева. С оглед принципа за правна сигурност, съдът е приел, че следва да съобрази и направеното в ревизионния акт прихващане със сумата от 1898.62 лева, поради което е определил остатък за довнасяне в размер на 1075.28 лева и съответните лихви, до който размер е изменил акт. Решението е правилно постановено. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - В. Т. първото оплакване е, че съдът се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт, в частта за 2007 г., в която част актът е влязъл в сила. Възражението е неоснователно. Видно от съдържанието на подадените жалби, експертната оценка на недвижимия имот, придобит на 21.11.2007 г. е оспорена от ревизираното лице при обжалването по административен ред и по съдебен ред. По законосъобразността й се е произнесъл и решаващия орган с решение № 646/17.12.2012 г. В тази връзка са и указанията на касационната инстанция, за служебно изясняване на този въпрос, които са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото съгласно чл. 224 АПК. Правилно в тази връзка съдът е приел, че съпоставката на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г. и конкретно разходите за придобиване на недвижим имот, находящ се в гр. С., ж. к. Х. Д. и разходите за довършителни работи за м. 12.2007 г., са от значение за размера на началното салдо за ревизирания период на 2008 г., който е предмет на съдебния спор. Второто оплакване на директора на Дирекция ОДОП - В. Търново е за нарушение на чл. 202 от ГПК при преценката на съдебно - оценителската експертиза и също е неоснователно. Съдът е изложил мотиви защо кредитира заключението на повторната експертиза. Не е налице нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като съдът го е обсъдил във връзка с останалите доказателства по делото. Това заключение е изготвено в съответствие с чл. 201 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като първоначално изготвеното експертно заключение е дало оценка на имота и довършителните работи към 27.10.2014 г., дата, която е неотносима към предмета на съдебния спор. Направеното оспорване на заключението от страна на административния орган е изцяло бланкетно и се от отнася до първата част на експертизата т. е. до задача 1 относно пазарната цена на придобиване на имота. Не е направено доказателствено искане за назначаване на експертиза по чл. 200, ал. 2 ГПК за назначаване на друго вещо лице или повече вещи лица. В устните състезания по делото е изразено бланкетно становище да не се кредитира заключението на СОЕ на основание чл. 202 ГПК. При тези процесуални действия на страната, изложеното в касационната жалба относно експертизата, представлява оспорване, каквото е недопустимо в касационното производство. Съдът е кредитирал заключението, което дало оценката въз основа на приложим по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК - метод на увеличената стойност. Действително и двете експертизи - тази в ревизионното производство и СОЕ са работили по цени на строителство по СЕК. По делото липсват конкретни данни за пазарни аналози, поради което съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като е обсъдил заключението във връзка със събраните по делото доказателства. В хода на ревизията и в съдебното производство не са събрани данни и доказателства относно вида, количеството и стойността на вложените материали и труд в довършителни работи, поради което правилно съдът е приел, че стойността на тези разходи е разликата между пазарната стойност на имота /апартамент, гараж със склад/ в степен на завършеност груб строеж, определена от вещото лице към момента на придобиването 21.11.2007 г. и пазарната цена на същия имот в завършен вид, определена към датата на издаване на разрешението за ползване 03.10.2008 г. По те съображения, настоящият състав преценява, че съдът е установил размера на началното салдо за 2008 г. в съответствие с доказателства по делото и при правилно приложение на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК. Останалите приходи и разходи, не са били спорни, поради което правилно е изменил размера на данъчната основа и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт от 5 350.01 лева и съответните лихви на 1075.28 лева и съответните лихви е правилно постановено и следва да се остави в сила. Касационната жалба на А. Н. Т. против отхвърлителната част от решението, е неоснователна. Правилно съдът е приел за доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което е основание за провеждане на ревизията по особения ред за ревизирания период на 2008 г. Ревизираното лице по същество оспорва определено му от съда задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Основното оплакване в тази връзка е за неправилно определена оценка на придобития недвижим имот и неправилно определен разход за довършителни работи със заключението на СОЕ. Този касатор твърди, че не са спазени указанията на горната инстанция експертизата да се изготви по предвидените от закона методи. Възражението е неоснователно. Използваният от вещото лице метод на увеличената стойност е предвиден като метод за определяне на пазарни цени съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и е приложим като такъв на основание § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Изложеното в касационната жалба против заключението на СОЕ представлява оспорване на заключението по смисъла на чл. 200, ал. 2 ГПК, което е недопустимо в касационното производство. Твърденията, че довършителните работи са извършени в период след 2008 г. са недоказани и са в противоречие с данните по делото, че банковият кредит за строително - довършителни работи в размер на 50000 евро е усвоен на 30.11.2007 г. и че за имота е издадено разрешение за ползване на 03.10.2008 г. Представеното с отговора на касационната жалба удостоверение № 558/20.09.2007 г. на СО - Р. П. относно състоянието на имота, е взето предвид при изготвяне на заключението по СОЕ. Представената таблица е за предварително ценообразуване на имотите в жилищната сграда, където се намират закупените обекти към 08.08.2006 г., поради което е неотносима към ревизираните периоди. Това се отнася и за приложените в настоящото производство служебни бележки за посещение на детско заведение, които касаят периоди след 2011 г. Неоснователно е оплакването за неправилно определени разходи по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК. Цитираната разпоредба предвижда, че за определяне основата за облагане с данъци, в случая с данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се вземат предвид обичайният размер на разходите за живот, издръжка, обучение, лечение и др. Съдът е обсъдил това възражение и правилно е приел, че в разглеждания случай тези разходи са определени съгласно данните за годишни разходи за издръжка на домакинство на НСИ, тъй като ревизираното лице не е представило доказателства за конкретни разходи. Представените при новото разглеждане на делото писмени доказателства за платени разходи за телефон, ел. енергия и др. са за периоди след 2008 г., поради което правилно са приети от съда като неотносими към предмета на спора. По тези съображения, настоящият състав преценява, че решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК и като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. По отношение на разноските: Касационната жалба на А. Н. Т. в частта на присъдените му разноски е основателна. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че претендираните разноски за адвокатско възнаграждение не следва да се присъждат на жалбоподателя, тъй като няма данни да е ползвал услугите на адвокат. По делото са представени договор за правна услуга, сключен с адв. Ж. К. С. за проучване на казуса и изготвяне на жалба до АС - В. Търново против процесния ревизионен акт и разписка за изплатено възнаграждение в размер на 720 лева на 10.06.2013 г., договор за 11.07.2013 г. за извършването на юридически услуги от адв. В. Н., включително изготвяне на касационна жалба против решението на АСВТ по адм. дело № 35/2013 г. и платежно нареждане от 18.07.2013 г. за плащане на сумата от 720 лева по сметка на адв. Новева, както и договор от 29.09.2014 г. за правни консултации във връзка с новото разглеждане на делото от административния съд и разписка за платена сума от 1000 лева. Разноските по първите два договора са осъществени във връзка с обжалването на ревизионен акт № 151200945/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново по съдебен ред, поради което са дължими и неправилно съдът е отказал присъждането им. За останалите разноски правилно съдът е приел, че не представляват разноски по водене на делото и не подлежат на присъждане. Следва да се допълни, че с решение № 10743/02.09.2014 г. постановено по адм. дело № 11010/2013 г., Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 384/08.07.2013 г. на Административен съд - В. Търново по адм. д. № 35/2013 г. в частта за разноските изцяло, като е посочил, че същите следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК С оглед на изложеното, решението в частта на присъдените в полза на А. Н. Т. съдебни разноски в размер на 346.45 лева следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което директорът на Дирекция ОДОП - В. Търново да бъде осъден да заплати сумата от 2491.93 лева, съдебни разноски за трите съдебни инстанции. За касационното производство на страните се дължат разноски, съобразно материалния интерес за защитата срещу насрещната касационна жалба. На директора на Дирекция ОДОП - В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт в размер на 330 лева. Н. А. Н. Тодоров следва да се присъдят направените разноски за адвокатска защита пред настоящата инстанция в размер на 794.87 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,