Решение № 6975 от 5.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5438/2016 г.

Решение № 6975 от 5.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5438/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП против Решение № 94 от 29.03.2016 г. на Административен съд - В. Т. по адм. д. № 300 по описа за 2015 г., с което по жалба на Г. И. П. - ЕТ "Г. П. - Д." е отменен Ревизионен акт № Р-11-1401544-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., в частта, потвърдена с Решение № 143/31.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново, в която са установени допълнителни задължения, както следва: за ДДС за внасяне в размер на 4607,51 лв. за данъчни периоди от 2009 г. до 2013 г. и лихви върху ДДС в общ размер 1 568,52 лв.; за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в размер над 6366,75 лв. и съответни лихви, за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в размер на 499,57 лв. и лихви върху него в размер на 137,68 лв.; за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ на самоосигуряващо се лице за периода от 2010 г. до 14.02.2011 г. общо в размер на 2 347,78 лв. и съответни лихви. В останалата част, с която жалбата на ревизираното лице е отхвърлена, решението не е обжалвано и е влязло в сила. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи на съда относно недоказването на укрити приходи от продажби на стоки, закупени от ревизирания ЕТ, неправилно възлагане на тежест на доказване на органите по приходите за доказване на реалността на покупките от посоченото дружество; необосновано съдът приел, че не са доказани предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред. Касаторът твърди, че е игнорирано признанието от страна на доставчиците на извършването на доставките, заедно с данните за плащането по тях, за начина на заявяването им и транспортирането на стоката, а кредитираното от съда експертно заключение само потвърдило установения при ревизията факт, че ревизираното лице не е отразило счетоводно процесните покупки, следващата продажба на които е причината за укритите приходи. Излагат се и съображения във връзка с неправилно приложение на чл. 122-124а ДОПК. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Г. И. П. - ЕТ "Г. П. - Д.", оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред АС е бил посоченият РА, с който по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради данни за укрити приходи и констатации, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на облагаемата данъчна основа, на РЛ са определени посочените по-горе данъчни задължения, поради събрани доказателства за издадени фактури от страна на "Л. К." ЕООД, "Евелин комерс" ЕООД, "Милком инвест" ООД, "Марти" ЕООД, "К. О." ЕООД, "Бокородо" ЕООД, "Л. ком 18" ЕООД, ЕТ "В. Д. В. Василева", "Гресто комерс" ЕООД, "Лалов и Вачев" ЕООД, "Памела комерс" ЕООД и "В. Б." ЕООД на РЛ с предмет различни хранителни продукти, цигари, алкохолни и безалкохолни напитки, козметика, перилни препарати и др., които не са осчетоводени при получателя, съответно последният е укрил приходите от последващата продажба на стоката. Въз основа на това е направен извод, че закупените по процесните фактури стоки са продадени, а приходът от продажбите не е отчетен в счетоводството на ревизираното лице. Прието е, че стоките са бързооборотни и са продадени през данъчния период на тяхната покупка. Размерът на укритите приходи е определен, като отчетната стойност на стоките е увеличена с декларираната от жалбоподателя средна търговска надценка на съответния обект. От анализа на горното е прието наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и т. 7 от ДОПК. На база така установения размер на укритите приходи е установено, че ревизираното лице дължи допълнително ДДС върху данъчна основа, представляваща данъчната основа на получените доставки, увеличена с използваната от жалбоподателя търговска надценка. В резултат, на основание чл. 86 от ЗДДС, върху установената данъчна основа за всеки данъчен период, е начислен ДДС за ревизирания период и съответни лихви. След направените констатации е установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (след приспадане на внесения такъв за периода от ревизираното лице), представляващ разлика за довнасяне на допълнително установен пряк данък за ревизирания период 2009-2013 г. и съответни лихви, включително върху авансови вноски. В хода на ревизията са изготвени справки за паричните потоци за ревизирания период и е констатирано превишаване на извършените от ревизираното лице разходи над получените парични средства, като превишението е обложено като доход по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. На основание чл. 124а, във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК, е прието, че размерът на превишението представлява доход от дейност на самоосигуряващо се лице и следва да се определят и дължимите от лицето ЗОВ за периода 2009 - 2013 г. От неоспореното и кредитирано заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза е установено, че липсата на аналитична счетоводна отчетност на сметка 304 "Стоки" при ревизираното лице не е основание да се твърди нередовност на воденото счетоводство. След извършения анализ на паричните потоци за отделните ревизирани периоди вещото лице е установило наличието на допусната грешка в изчислението за 2008 г., която е в размер 1 800,00 лв., в резултат на което е направено съответно преизчисление на паричните потоци за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като са определени и съответните осигурителни вноски и задължения за преки данъци за отделните периоди съобразно установените преизчисления. За да уважи жалбата на ревизираното лице в съответната част, първоинстанционният съд е приел, че в тежест на органите по приходите е било доказването на реални доставки по откритите у доставчиците фактури с получател - ревизираното лице. Счел е, че посоченият факт с правно значение не е бил доказан относно продажбата на посочените родово-определени вещи, тъй като не е доказано фактурите да носят подписа на РЛ, няма доказателства за предаването и транспортирането на стоката, приетата съдебно-счетоводна експертиза не е установила осчетоводяване на фактурите при РЛ. Съответно за неправилно е счетено облагането по ЗДДС и ЗДДФЛ на база така установените приходи. Във връзка с установеното при ревизията превишение на разходи над приходи за процесния период, съдът е извършил преизчисления на годишна база, като съответно е изменил РА. Обжалваното решение е правилно. В съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод, че не са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС, подоходен данък и ЗОВ. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с издадените фактури, списъци на фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Доставчиците нямат сключени договори с ревизираното лице. Липсват документи, които да установяват плащане в брой, извършено от ревизираното лице, както и документи за транспортирането и предаването на фактурираните стоки, в които да е отразено получаване на определена дата с поставен подпис на мястото в документа за получател на доставката. Малка част от фактурите имат подпис за получател. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че само фактурите, удостоверяващи облагаеми доставки на РЛ, осчетоводяването им при доставчиците и декларацията на представляващите ги, че доставките са извършени, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са действително осъществени. Доколкото става дума за продажба на родово определени вещи органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Съдът с основание е приел, че при същия доказателствен стандарт, както когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, в случая следва да се докажат констатациите на РА. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на РА относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. Никоя от фактурите не индивидуализира стоките, липсват данни за експедиция, транспортиране, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки, както обосновано е приел и първоинстанционният съд. При това, съдът с право е направил изводи, че при недоказване на посочения факт с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА в посочената част, с която е начислен ДДС е необоснован и незаконосъобразен. Евентуалните последващи продажби на стоките, в резултат на които е счетено, че са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. В тази насока и с оглед гореизложените обстоятелства, правилно е кредитирано заключението по ССЕ, в което е посочено, че фактурите от горепосочените доставчици не са налични в счетоводството на задълженото лице и същите не са осчетоводени от дружеството. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени на ревизирани лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.). За да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС и подоходен данък, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към ревизираното лице, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС и съответно подоходен данък на ревизираното лице. Съответно правилен е и изводът относно задължителните осигурителни вноски, още повече, че до 14.02.2011 г. включително е недопустимо тяхното определяне по реда на чл. 122 ДОПК, предвид липсата на обратно действие на материално-правната норма на чл. 124а ДОПК. Правилни са изводите на съда и по приложението на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката обаче неправилно е извършена на месечна, а не на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. Правилно и в съответствие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът е възложил на допуснатата съдебно-икономическа експертиза да определи размера на доходите и разходите на лицето за процесните периоди. Извършена е надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи и на тази база са направени нови изчисления на дължимите от ревизираното лице задължения, като РА е съответно изменен и потвърден и в тази част не се обжалва от Г. П.. Конкретни оспорвания относно точността на математическите изчисления не са направени от страна на касатора. По изложените съображения касационната жалба е изцяло неоснователна. Не са налице посочените касационни основания. Решението, като правилно, ще следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора и предвид представените доказателства за направени разходи за адвокатско възнаграждение, на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 830 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение