Решение № 10162 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14846/2014 г.

Решение № 10162 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14846/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 403 от 22.10.2014 г., постановено по адм. дело № 404/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 04-1302579/22.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 199/8.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с която за Марин Георгиев Драгиев от гр. Павликени за 2008 г. са установени допълнителни задължения за внасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер над 22 751,94 лева, ведно със съответните лихви за просрочие и осигурителни вноски, включващи 269,79 лв. за фонд ДОО и лихви в размер на 378,36 лева, за ЗО - 95,22 лева и лихви - 75,33 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че определящо за размера на данъчната основа е констатираното превишение на разходите над приходите в който е да е момент от данъчния период, поради което решаващият състав не е следвало да редуцира размера на укритите приходи съобразно недостига на годишна база. Намира, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна, поради което е приложима спрямо всички висящи или образувани след влизането й в сила ревизионни производства. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяването на друг, с който жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Марин Георгиев Драгиев от гр. Павликени не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт/РА/ № 04-1302579/22.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 199/8.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Този извод е формиран след съставяне на паричен поток на приходите и разходите на ревизираното лице за 2008 г., въз основа на който е установен недостиг на разходваните средства в размер на 254 596.05 лв. След анализ на релевантните факти и обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че събраните от органите по приходите доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, с оглед на което ревизиращите законосъобразно са приложили особения ред за облагане по ал. 2 от същата разпоредба. Преценил е обаче, че неправилно е определен размерът на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, в следствие на което е редуцирал така посочената сума в съответствие с разликата между разходваните и получените средства на годишна база. Относно установените с РА задължителни осигурителни вноски решаващият състав е счел, че органите по приходите незаконосъобразно са приложили разпоредбата на чл. 124а ДОПК, тъй като същата е материалноправна и няма обратно действие по отношение на данъчни периоди, предшестващи влизането й в сила. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отменен РА относно установените допълнителни данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 22 751,94 лева, ведно със съответните лихви за забава. Неоснователна е тезата на касатора, обосноваваща релевантността на моментните превишения на разходите над приходите в рамките на данъчния период при определянето на размера на основаната по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Независимо, че чл. 122 от ДОПК предвижда особен ред за облагане по аналог, той не установява данъчни периоди, различни от предвидените в съответния материален закон, поради което и при ревизиите при особени случаи следва да се спазват общите правила относно периода, за който се определя съответната облагаема основа и следващия се данък. Този извод се подкрепя от нормата на чл. 122, ал. 4 ДОПК, която сочи, че основата за облагане с данъци се определя за "съответния период" по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. Именно поради това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане по аргумент от чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. ЗДДФЛ не предвижда дневна или месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което приемайки, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК касае целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в останалата му обжалвана част. Основателни са доводите на касатора досежно приложимостта на чл. 124а ДОПК спрямо данъчни периоди, предшестващи момента на влизането му в сила. Действително, изложените в този контекст мотиви на първоинстанционния съд са съобразени със становището, застъпено в практиката на ВАС, Осмо отделение, но същото не обвързва останалите касационни състави да приемат заключението им, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна. Съобразно изведените в теорията разграничители критерии една разпоредба е материалноправна при условие, че нейното съдържание е насочено към определянето на субективни права, тяхното възникване, съдържание, изменение, погасяване и прекратяване. Нормата на чл. 124а ДОПК не само не установява субективни права, но и е неприложима самостоятелно. Тя препраща към разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК, които регламентират особен процесуален ред за провеждане на ревизионно производство при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Независимо, че в обхвата на чл. 122 - 124 ДОПК се включват и материалноправни по вида си норми, то същите не променят доминантната процесуалната специфика на особения ред на ревизионно производство по чл. 122 - 124 ДОПК. Неговото качество на специален производствен ред по смисъла на заглавието на дял Втори ДОПК е определящо за вида на непряко препращащата към разпоредбите му норма на чл. 124а ДОПК. Тя включва в обсега на този особен процесуален ред и задължителните осигурителни вноски, но не определя нито възникването на задълженията за тях, нито съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването им. Затова препращането е "съответно", а законодателният подход е аналогичен на този, спрямо данъчните задължения, дължими върху печалбата или дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК. По дефиниция, при съответно приложение на препращаща норма, особеностите й следва да се приспособят към прилаганата норма, което в частност сочи, че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуален ред, включващ само в обхвата и за целите на приложението си материалноправни норми, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и приложима както по отношение на висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, така и спрямо включени в техния обсег предходни данъчни периоди. Съответното приложение на чл. 124а ДОПК към установената в чл. 123, ал. 1 ДОПК презумпция за данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите, определени с материалните закони. Поради това, неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че процесуалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК е неприложима спрямо предшестващи влизането й в сила данъчни периоди, включени в обхвата на ревизионни производства, висящи или образувани след 15.02.2011 г., с оглед на което в частта, с която е отменен РА относно установените ЗОВ за 2008 г. решението следва да бъде отменено. Тъй като съдът не формирал конкретни фактически изводи в тази връзка, то по аргумент от чл. 220 АПК делото в тази му част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд съобразно материалния интерес по отменената част от обжалвания съдебен акт. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение