Решение № 1770 от 8.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4673/2017 г.

Решение № 1770 от 8.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4673/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. Д. "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - П., при ЦУ на НАП срещу решение № 208 от 15.02.2017 г., постановено по адм. д. № 1818/15 г., по описа на Административен съд гр. П.. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и в противоречие с процесуалния и материален закон. Касаторът моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - ЕТ "М. П. И.", ЕИК 820516714, представлявано от М. С. П., чрез процесуалния си представите адв. Г. Н., в депозиран отговор излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16-1401808-091-001/09.03.2015 г., издаден при повторна ревизия от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 488/17.06.2015 г., на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. П., с който на ЕТ "М. П. И." допълнително е начислен ДДС в размер на 171 230,75 лв., ведно със законна лихва в размер на 61 400,44 лв. за периода 19.01.2009 г - 31.12.2013 г, както и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 056 лв. и лихви в размер на 526,15 лв.; за 2010 г. в размер на 3 394,32 лв. и лихви в размер на 1 340 лв.; за 2011 г. в размер на 2 169,84 лв. и лихви в размер на 632,05 лв.; за 2012 г. в размер на 1 600 лв. и лихви в размер на 302,16 лв. Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като приходните органи са констатирали, че за ревизираните периоди има основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност търговия на дребно с нехранителни стоки, основно спиртни напитки и тютюневи изделия. Извършвало е търговска дейност в три обекта, магазини, находящи се в гр. П., ул. "Н. И." .№..., бул. "О." ..№... и ул. "П." ..№.... В трите обекта се е използвал програмен продукт "Мистрал", инсталиран на компютърна конфигурация, намираща се в обекта. От анализа на базата данни - архиви и текуща база данни - създадени чрез програмния продукт "Мистрал" приходните органи са установили наличието на неотчетени по надлежния ред продажби, които са приели за облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Направена е съпоставка между размера на приходите от продажби, регистрирани чрез програмен продукт "Мистрал" с тези, регистрирани чрез фискалните устройства. Установените неотчетени приходи от продажби за 2009 г. са в размер на 106 589,10 лв., за 2010 г. в размер 331 064,71 лв., за 2011 г. в размер на 213 425,42 лв. и за 2012 г. в размер на 163 279,53 лв., като при ревизията те са квалифицирани като укрити. При констатирано наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи, представляващи неотчетени приходи, реализирани от търговска дейност на ревизираното лице за процесните отчетни периоди, данъчните органи са извършили ревизията по особения ред на чл. 122 - 124а от ДОПК. По отношение на материалната законосъобразност на РА съдът е формирал извод за неправилно прилагане на материалния закон от ревизиращите органи относно задълженията по ЗДДС и по чл. 48 от ЗДДФЛ. Приел е за незаконосъобразни и необосновани констатациите на приходните органи за съществуването на основания, обосноваващи облагане по аналог. До този извод съдът е достигнал като е обсъдил в мотивите си приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства: протоколи № 0002581/17.10.2013 г., № 0002630/17.10.013 г., № 0003409/17.10.2013 г., обективиращи действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ и анализ на информационни файлове от база данни на програмен продукт в проверените търговки обекти, от които се установява, че за процесните ревизирани периоди жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчетите за приходи и разходи, подадените Годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ и Справки- декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и в отчетите на наличното в обекта фискално устройство, съгласно определения в съответните нормативни актове ред. Съобразил е и получената справка от трето, неучастващо в спора лице - "М. С." ООД, автор и носител на правата на програмния продукт "Мистрал". Подробно е обсъдил и приетите по делото съдебно- счетоводна експертиза, съдебно-техническа експертиза и допълнителна техническа експертиза. Приел е, че облагането по аналог е извършено въз основа на факти, които не дават максимално обективни и точни данни за осъществяваната от ревизираното лице дейност и придобитите от него доходи. Приел е, че констатациите в ревизионния акт и доклад не са доказани, тъй като не е извършена инвентаризация от ревизиращия орган, която към датата на сваляне на отчетната информация от техническия носител да установи наличните стоки при ревизираното лице, съответно липси и излишъци, поради което в хода на ревизията не са доказани реално извършени облагаеми доставки. Въз основа на заключението на вещото лице изготвило техническата експертиза и данните от "М. С." ООД, съдът е приел, че не може да се формира ясен и еднозначен извод, че всички записи отразени в ПП "Мистрал" касаят именно неосчетоводени продажби на стоки. Поради това приема за доказано твърдението на задълженото лице, че данните приети като неотчетени продажби, генерирани в информационната база на програмният продукт "Мистрал" служат за отчитане на движението на стоки между трите търговски обекта, въвеждане на артикули, бракуване, ревизии и други операции, а не за отчитане на продажби, както се твърди от данъчният орган. От заключението на вещото лице по съдебно- счетоводната експертиза съдът е приел, че лицето е разполагало с достатъчно касови наличности за закупуването на процесните стоки за всеки отчетен период, а счетоводството е водено в съответствие с нормативните изисквания. Приел е, че парични наличности на лицето, така както са определени от експерта въз основа на изследваните документи, са били със значително по- ниска стойност от разчетите от приходната администрация въз основа на стойностите, съдържащи се в "Приходи от продажби на стоки" (в ПП "Мистрал"), поради което е било невъзможно лицето да е придобило стоки в размерите на констатираните от ревизиращия екип. Приел е, че с наличния капацитет на търговските обекти, оборудване, персонал и работно време, лицето действително е можело да реализира стоки, които като стойностно изражение да достигнат само стойностите, които се съдържат в синтетичните регистри и ГДД на задълженото лице. Приел е, че нито при настоящата проверка, нито при предходни проверки е установена разлика между наличността в касата и данните от касовото устройство с фискална памет. От заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза съдът е приел, че не може да се направи извод, че ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер. Въз основа на така установените факти и обстоятелства съдът е извел изводите си, че не са налице данни за укрити приходи от страна на ревизираното лице, поради което незаконосъобразно данъчната основа за облагане на ревизираното лице е определена въз основа на критериите, разписани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но по същество на спора неправилно. Безспорно е установено, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност в три обекта, магазини, находящи се в гр. П., ул. "Н. И." ...., бул"О." ..... и ул. "П." ...... В трите обекта се е използвал програмен продукт "Мистрал", инсталиран на компютърна конфигурация, намираща се в обекта, като приходните органи са приели, че е използван за отчитане на продажби. Видно от ревизионния доклад в хода на ревизията са извършени действия по обезпечаване на доказателствата чрез копиране на базата данни - архиви и текуща база данни - създадени чрез програмния продукт "Мистрал" от твърдия диск на компютърната конфигурация върху оптичен носител - три броя финализирани носители DVD. Предприети са действия за запазване на автентичността на информацията, чрез изчисляване на две контролни числа MD5 и SHA256. С Протокол № 0731581/10.11.2014 г. е извършено приобщаване на доказателства към събрания в хода на ревизията доказателствен материал, а именно: протоколи № 0002581/17.10.2013 г., протокол № 0002630/17.10.013 г., протокол № 0003409/17.10.2013 г., заедно с приложенията към тях, в които са описани извършените технически действия при копиране и записване на информацията от компютърен специалист, както и изчислените контролни числа на копираните файлове. Действията са извършени в присъствието на служител при ревизираното дружество, на който е предоставен един от оптичните носители, на които е записана информацията. В последствие, от страна на ревизиращите органи е извършен анализ на копираните данни от програмния продукт "Мистрал", използван за отчитане на продажбите в търговския обект, който анализ е подробно описан в Приложение № 1 към Протокол № 0731582/10.11.2014 г. (стр. 155 по делото). Изведена е информация за извършените продажби и размера на отчетените суми по месеци за процесния период за трите обекта по отделно. Извършените от приходната администрация действия по обезпечаване на доказателствата са редовни, а събраните доказателства са годни да удостоверят обективираните в тях данни. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 54, ал. 3 от ДОПК, съгласно която органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта, като се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си. Въпросният софтуер е използван в дейността на дружеството именно с цел осъществяване на продажбите в обекта, като е установено, че само малка част от отразените чрез този софтуерен продукт продажби са отчетени и чрез фискалните устройства. От анализа на базата данни на програмния продукт е установено, че съдържа детайлна информация за извършените продажби и получените плащания, като те са генерирани в отделни таблици. Установено е, че информацията за извършените продажби от всеки обект се съдържа в таблици "SMETKI", като от анализа на полетата в таблицата е било установено поле КАСА, в което има два режима за приключване на продажбите - Тип "1" със запис във фискалната памет и Тип "0" - без запис. П. съпоставка данъчните органи са приели, че в контролните ленти на фискалните устройства и дневните финансови отчети намират отражение само продажбите Тип "1", докато останалата част от извършените продажби не са записани във фискалната памет, съответно не са отчетени и за тях не са начислени и не са платени дължимите данъци. Данните от програмния продукт "Мистрал" са съпоставени с декларираните от задълженото лице приходи от продажби и са установени разлики за 2009 г. в размер на 106 589,10 лв., за 2010 г. в размер 331 064,71 лв., за 2011 г. в размер на 213 425,42 лв. и за 2012 г. в размер на 163 279,53 лв. Тези стойност данъчните органи са приели за укрит доход и като са формирали обща данъчна основа, получена като сбор от декларираната от дружеството данъчна основа на извършените продажби за съответния месец и установената от ревизията данъчна основа от неотчетени продажби за същия месец, приходните органи са определили дължимият за довнасяне данък. Неправилно в обжалваното решение съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не обосноват наличието на условието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което размерът на установените в хода на ревизията приходи и разходи, както и на определената въз основа на същите данъчна основа за облагане, не следва да се считат за правилно определени. За да стигне до този извод съдът изолирано и едностранчиво е ценил приобщените доказателства, както и заключенията на вещите лица по допуснатите и приети съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, а довода в тази насока в касационната жалба е основателен.. Видно от "Разяснения" (стр. 598 по делото) и писмо постъпило в НАП с вх. № 26-м-132/11.12.2013 г., представени от фирма "М. С." ООД - автор и носител на правата на програмния продукт "Мистрал", той представлява помощна програма за управление на продажбите и складовото стопанство. В продукта таблица "SMETKI" и "SMETKISDR" са основните, в които се записват извършените продажби, като първата служи за записване на продажбите, а втората на артикулите от продажбите. В полето КАСА се записва дали продажбата е минала през фискално устройство - продажба тип "1" или не - продажба тип "0". Приключването на продажби без издаване на документ е функционална възможност, поради което не е и задължително компютъра да е свързан с фискално устройство. При това положение извършените продажби следва да бъдат фискализирани или ръчно, или на свързано с програмния продукт фискално устройство. От заключението на вещото лице по техническата експертиза става ясно, че софтуера включва два основни модула - Склад и Продажби, като в "М. С." се извършват всякакви складови операции и управление на склада, а в "М. П." се извършват операциите за крайна продажба. Видно от РА и РД данните, които са анализирани и взети предвид от данъчните органи при установяване наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са извлечени само от модул "М. П.", таблица "SMETKI". По сведение на свидетелят К. Л., дадено в съдебно заседание на 03.12.2015 г. (стр. 619 по делото), при анализ на обезпечената на оптичен носител информация е използвано официално предоставено от разработчика описание на програмния продукт, в което подробно са описани таблиците и полето, в което се съдържа информация за извършените продажби. Свидетелят потвърждава, че в таблица "Сметки" има колонка с наименование "Каса", която има две стойности "0" и "1", като когато записът е "0" няма издадена фискална бележка, а когато е "1" има такава бележка. Тези изводи, засягащи функционалното устройство на "Мистрал" се потвърждават и от допълнителната съдебно -техническа експертиза, от която е видно, че при свалянето на информацията от системата на оптичен носител и в трите обекта, в базата данни в таблица "Сметки" "Каса" има записи със стойност "0" и такива със стойност "1". П. П. № 0002581/17.10.2013 г. за обезпечена информация от обект в гр. П., бул. "О." ....., общия брой продажби е 297 060, като броя продажби със стойност "0" в поле "Каса" на таблица "Сметки" е 10 975, а броя продажби със стойност "1" - 286 085. П. П. № 0002630/17.10.2013 г. за обезпечена информация от обект в гр. П., ул. "П." ....., общия брой продажби е 171 244, като броя продажби със стойност "0" в поле "Каса" на таблица "Сметки" е 64 599, а броя продажби със стойност "1" - 106 645. П. П. № 0003409/17.10.2013 г. за обезпечена информация от обект в гр. П., ул. "Н. И." ...., общия брой продажби е 304 568, като броя продажби със стойност "0" в поле "Каса" на таблица "Сметки" е 180 644, а броя продажби със стойност "1" - 123 924. Видно от РД при извършената съпоставка с декларираното и отчетено с фискалното устройство, данъчните органи са установили, че има пълно съвпадение на сумите по месеци между отчетеното по фискално устройство и данните от продажби по "Каса" тип "1". В обжалваното решение съдът е взел предвид това съвпадение, за да обоснове липса на обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, но не е съобразил, че сумите по "каса" тип "0" не са били отчетени на фискалното устройство, но са регистрирани като продажби в програмния продукт "Мистрал". Неправилно е тълкувал съдът и заключението на вещото лице по въпроса дали може да се направи извод, че програмния продукт "Мистрал" е бил свързан с фискалното устройство. Видно от заключението на стр. 677 по делото вещото лице установява, че "не може да се направи извод дали ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер, а не както тълкува съдът "не може да се направи извод, че ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер". Основателно е възражението на касатора в този смисъл. По данни от протокол за извършена проверка № 0056317/17.10.2013 г., в който фактическите констатации се смятат за верни до доказване на противното, в обекта на ул. "П." ..№... е установено наличието на работещо фискално устройство, свързано с компютъра с програмния продукт "Мистрал". Това се потвърждава и от свидетеля К. Л.. От протоколи за извършена проверка № 0056349/17.10.2013 г. (стр. 604-605 по делото) и № 0039273/17.10.2013 г. (стр. 608-612 по делото) става ясно, че в останалите два обекта също има действащи фискални устройства. Макар за тях да не пише изрично, че са били свързани със специализирания софтуеър, от доказателствата по делото, настоящият състав приема, че това е така. Този извод се подкрепя от констатациите в ревизионния доклад и от Приложение № 1 към Протокол № 0731582/10.11.2014 г. (стр. 155 по делото) за извършен анализ на обезпечени данни от търговските обекти. Видно от него, при извършената съпоставка на отчетените по ЕКАФП в трите обекта поотделно месечни обороти от извършени продажби и записите от базата данни в таблици "Сметки", "операция тип 16"- продажба с издаване на фискален бон - за всеки обект е установено пълно съответствие на сумите. Поради това настоящият състав намира за неправилен извода на съда в обжалваното решение, че не може да се направи еднозначен извод, че ПП "Мистрал" е бил свързан с фискално устройство. Неправилен е изводът на съда и относно структурирането на информацията, която се съдържа в програмния продукт. Действително от предоставеното разяснение на автора на програмата и от заключението на вещото лице става ясно, че в базите данни - модул "Склад" и модул "Продажби" - се съдържа всичката информация, обработвана от програмата, включително и движение на стоки между трите обекта, парични средства, доставки на стоки, извършени инвентаризации, таблици за наличности, ако такива данни са били обработвани чрез системата, както е установил и решаващият съд. Но в заключението от допълнителната техническа експертиза, на стр. 677 по делото, вещото лице категорично прави разграничение на данните в таблици "SMETKI" от "М. П.", като определя, че в тях се записват всички приключени продажби, съответно със стойност "0" или стойност "1". Именно данните от таблици "SMETKI" е взел предвид и анализирал данъчният орган при издаване на РА. Именно те са приети като неотчетени продажби. Поради това като е приел за основателно твърдението на жалбоподателя, че тези данни отразяват движение на стоки между обектите и че не може да се формира ясен извод, че всички записи касаят именно неосчетоводени продажби, съдът е достигнал до незаконосъобразен правен извод, поради което решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на търговеца. С оглед изхода на спора и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски за две инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция "ОДОП П." следва да бъдат присъдени разноски в размер на 10 024 лв. за две съдебни инстанции. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК