Решение № 14907 от 15.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4478/2011 г.

Решение № 14907 от 15.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4478/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново срещу решение № 527/23.02.2011 г. по адм. д. № 231/2010 г . по описа на Административен съд - гр. В. Търново в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 050900287/30.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Видин, потвърден с Решение № 94/26.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., при условията на чл. 122 ДОПК, над 2 290,20 лв. и съответните лихви за забава и по касационна жалба на Александра Илиева Младенова, в качеството й на ЕТ"Ен-Ве-Александра Младенова", гр. Белоградчик, срещу същото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата до посочения размер на данъчно задължение. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД"ОУИ" и касационната жалба на ЕТ"Ен-Ве-Александра Младенова", са основателни в твърденията за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на ЕТ"Ен-Ве-Александра Младенова" е определено задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. върху данъчната основа за облагане, определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 ДОПК. Правилно съдът е направил изводи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 от ДОПК и за законосъобразно определяне на основата за облагане ЕТ "Ен-Ве-Александра Младенова" за 2008 г. по реда на особените правила на чл. 122 и чл. 124 от ДОПК. Неправилно е определен от съда размера на превишението на разходи над приходи на едноличния търговец през 2008 г.. Поддържаното от жалбоподателя възражение в хода на оспорване на РА по съдебен ред е относно неправилно определената база - пазарната стойност на разходите за СМР на обект хотел "Калето" в гр. Белоградчик и непризнатата част от приходите за ревизирания период. Ревизирани са 2007 и 2008 г., и е установено, че СМР по обекта са извършвани и през двете години. Ревизиращият орган се е позовал на приета в хода на административното производство оценъчна експартиза, съгласно която стойността на извършените СМР на обекта към 31.12.2007 г. е в размер на 81 452 лв., а към 31.12.2008 г. е 179 986 лв., или обща стойност на СМР за двете ревизирани години е 261 438 лв. Във връзка с оспорване на оценката на СМР, дадена от експерт-оценител в хода на административното производство, която е определяща за основата за облагане с РА, първоинстанционният съд е допуснал и приел първоначална и повторна комплексна съдебно техническо-икономическа експертизи, извършени от едни и същи вещи лица - инж. Г. Андреев и Теодора Бойчева. Правилно съдът е приел, че приетата в хода на административното производство оценка е необосновано завишена с разходи, които не е обяснено защо се начисляват. Правилно в хода на съдебното оспорване е била допусната и приета комплексна експертиза за оценка по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 2006 г. на Министерство на финансите. Съдът е кредитирал втората експертиза, като в решението липсват обосновани мотиви за некредитирането на първоначалната експертиза. Приетата по делото в хода на съдебното оспорване първоначална експертиза дава оценка - 210 377 лв. Втората приета по делото комплексна експертиза, от същите вещи лица, дава същата обща оценка - 210 377 лв. Разликата между двете експертиза е в процентното съотношение за разпределението на извършени СМР съответно през 2007 и 2008 години. Първата съдебна експертиза дава съотношение на разходите за СМР: към 31.12.2007 г. - 72 580 лв. и към 31.12.2008 г. - 137 797 лв., или общо - 210 377 лв. Втората съдебна експертиза дава съотношение на разходите за СМР: към 31.12.2007 г. - 135 218 лв. и към 31.12.2008 г. - 75 159 лв., или общо - 210 377 лв., т. е. същата обща стойност на СМР, каквато е определена по първоначалната експертиза. Неправилно съдът е допуснал втората комплексна експертиза, със задача да извърши констатации за извършени СМР на база протоколи и актове за незаконни строежи, издадени от РДНСК през 2007 г. Неправилно съдът е изградил изводите си изцяло въз основа на приетата втора комплексна съдебно техническо-икономическа експертиза, определяща стойност на извършените разходи за труд и материали разпределени за 2007 г. и 2008 г., съобразно издадените заповеди на органи на РДНСК, Северозападен район, за спиране и забрана достъпа до строеж, за прекъсване захранването с ел. енергия и вода на строеж, както и констативни актове и констативни протокол, съставени от служители на РДНСК - гр. Видин. Допуснатото от съда съществено нарушение на съдопроизводственвите правила се изразява в неправилно определяне доказателствената тежест на представени пред съда писмени доказателства. Актовете на РДНСК установяват разпоредено на 27.08.2007 г. от специализирания административен орган спиране на строежа и забрана на достъпа до него, а поради неспазване на тази забрана и продължаване работата на обекта, и последващо прекъсване захранването му с ел. енергия и вода. Неправилно съдът е приел, че е налице конкуренция на доказателствена стойност за извършени СМР между актовете на РДНСК за незаконен строеж и актовете за приемане на СМР, издадени по реда на ЗУТ. Каквито и да са констатациите на констативния акт и констативни протоколи, към момента на прекъсване на захранването на обекта с ел. енергия и вода - 04.10.2007 г., касае се за незаконни строежи, които подлежат на събаряне. Тези констативните протоколи за незаконно строителство са недопустими доказателства за установяване на осъществени СМР, поради това, че към този момент те са били незаконни. Недопустимостта на поставената задача на вещите лица по втората съдебна експертиза да правят разпределение на разходите за СМР на база протоколите за незаконен строеж, обосновава изводи за допуснато от страна на съда съществено нарушение на съдопроизводствени правила. Отделно, позоваването на заключение, което е обосновано с неотносими за това доказателства, обосновава извод за неправилност на съдебното решение. Нарушен е основен принцип за недопустимост за черпене на права от собствено неизправно поведение, което е толерирано от съда, с допускането на повторната експертиза със задача, която да се изготви на база неотносими към спора писмени доказателства. В случая, безспорно е установено, че строежът през 2007 г. се е извършвал в нарушение разпоредби на ЗУТ, за което са били съставени актове и протоколи от органи на РДНСК. Тези актове не са годни доказателства за осъществени СМР, поради факта, че е безспорно, че същите към този момент са осъществени в нарушение на ЗУТ, т. е. са незаконно строителство. Актовете за приемане на строителните дейности по вид и етап, са издадени през 2008 г. За тази година е представен и от ДЗЛ Договор за строителство и фактури за плащания по същия. Неправилно съдът е обосновавал изводите си с неотносими доказателства, а е пренебрегнал относимите такива. Неправилно съдът е приел, че актовете за констатиране незаконен строеж имат конкурираща доказателствена сила с тази на актовете за приемане на СМР. Документите с доказателствена стойност за установяване на факта на осъществен законно строеж, извършените СМР, са актовете за приемането на същите. В съответствие с тези актове е изготвена приетата в хода на ревизията експертна оценка, както и приетата по делото първоначална комплексна съдебно-техническо-икономическа експертиза. Разликата в двете експертизи е в използвания метод, като по експертизата в административното производство експерта не е отразил ползвания от него метод, неправилно е включил надценка 10% и съпътстващи разходи - 1, 6%, както и е увеличил със стойност на неописани разходи - 8 357 лв. за цялостно завършване на сградата. Във връзка с това, са основателни възраженията на оспорващия РА, че оценката приета в хода на административното производство не е изготвена по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 2006 г. на Министерство на финансите и изводите на съда в тази част са правилни. Необосновано е решението в частта, с която е кредитирано заключението на втората съдебна експертиза, а не е кредитирано заключението на първоначалната експертиза. Актове за приемане на извършените СМР по нива и елементи на строителната конструкция, съставени на 28.04.2008 г. и 15.05.2008 г., съгласно които към първата от тези дати строежът е изпълнен до ниво +0,00 с армировка на греди, пояси и плочи, а към втората са изпълнени СМР от ниво +0,00 до ниво + 3,30 м. - кофраж и армировка колони, стълбище, греди, пояси и плоча, са решаващи за спора и съобразно датите на приемане на тези СМР, следва да бъдат решаващи при разпределени разходите за СМР съответно за 2007 г. и за 2008 г., в какъвто смисъл е заключението на вещите лица инж. Г. Андреев и Теодора Бойчева, първоначално прието, без да е оспорено от страните, в съдебно заседание по делото на 06.07.2010 г., включително с устните обяснения на вещите лица, дадени при приемане на експертизата. Отделно, изводите на съда за обема извършени СМР през 2007 г. са в противоречие с обясненията на ревизирания субект, дадени в писмената декларация л. 237, папка № 2 от приложената административна преписка, в която Алекснадра Младенова декларира, че като представляващ ЕТ"Ен-Ве-Александра Младенова" е сключила Договор за строителство от 27.05.2008 г., който е представен на НАП в хода на извършваната ревизия. Фактурите във връзка с плащания по този договор също са представени от ДЗЛ. Декларираните от ДЗЛ факти са за осъществени СМР във връзка с договор за строителство и плащания на същите, извършени през 2008 г.. Този факт е безспорно установен в хода на административното производство и по същия няма спор. В този смисъл са и приетите по делото актове за приемане на СМР от 2008 г.. Решаващи за периода на осъществените СМР са Актовете за приемане на тези СМР, които са от м. 04 до м. 12. 2008 г.. Плащанията също са от този период, така че разходите за строителство правилно са формирани за 2008 г. и стойността на същите следва да се определи, съобразно приетата по делото първоначална експертиза в съотношение към 31.12.2007 г. - 72 580 лв. и към 31.12.2008 г. - 137 797 лв., общо - 210 377 лв. Освен неправилно определената стойност на СМР за 2007 и 2008 г., съдът е определил данъчна основа за облагане по чл. 122 ДОПК, която не е обоснована по размер, като съдът не е изложил мотиви относно това кои от твърдяните от ДЗЛ приходи за периода възприема и кои не. Направено е намаление на данъчната основа с признати разходи, но поради липса на мотиви в тази част, настоящото инстанция не може да извърши контрол за законосъобразност на съдебния акт в частта за определения размер на дължимия данък и съответните лихви върху същия. Липсват мотиви по възраженията на жалбоподателя срещу РА в частта за неправилно установено с ревизията движение на средства - теглене на суми от сметки на починалия й съпруг-Стефан Младенов и съобразно това - неправилно установени налични средства за началото на периода. По изложените съображения решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да кредитира приетото заключението на първоначалната експертиза, както и да изложи мотиви кои от твърдяните приходи за периода възприема, след което като съд по същество, с обосновани мотиви да определени размера на данъчната основа по чл. 122 ДОПК, размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и лихвите за забава върху същия. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,