Решение № 7415 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2380/2017 г.

Решение № 7415 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2380/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. при ЦУ на НАП против Решение № 427/06.01.2017 г., постановено по адм. дело № 267/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отменен Ревизионен акт № Р-04000415003336-091-001/15.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 100/28.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС - В. Т. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц." срещу издадения РА. Претендира присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответната страна - А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц." чрез пълномощници адв. Лазаров и адв. Петров, оспорва касационната жалба, като неоснователна и претендира оставяне в сила на оспореното решение, както и присъждане на разноски за касационното инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд (АС) - В. Т. е образувано по жалба на А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц." срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04000415003336-091-001/15.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 100/28.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, с който на А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц." са определени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, общо в размер на 200 085,42 лева, както следва: 1. за ДДС в размер общо на 127 813,64 лева и лихви за забава в размер на 58 745,29 лева; 2. за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., общо в размер на 4 006,89 лева и лихви - 1 335,61 лева, от които лихви върху деклариран, но невнесен данък за 2012 г. - 140,11 лева; 3. за вноски за ДОО самоосигуряващо се лице в размер на 2 919,19 лева и лихви в размер на 1 191,88 лева; 4. вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице, в размер на 1 140,31 лева и лихви върху тях в размер на 465,58 лева; 5. вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице, в размер общо на 1 824,49 лева и лихви в размер на 642,54 лева. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК - данни за укрити приходи и липса на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Като фактическо основание за облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц." не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "Емил - 5" ЕООД, "Паула комерс" ЕООД, "Бокородо" ООД и "Табак трейдинг партнър" ООД. Въз основа на това от е прието, че са налице данни за укрити приходи от последващата реализация на получените стоки, а от друга, поради неосчетоводяване на процесните фактури, че липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Съобразно това и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, при определяне на данъчните основи за облагане с ДДС и подоходен данък на лицето, органите по приходите са взели предвид доставните цени на неотчетените закупени стоки /данъчна основа плюс ДДС/, съгласно фактурите на доставчиците, продажните цени на цигарите, отчетените от задълженото лице покупки и продажби, и платените данъци. Въз основа на този анализ е установено наличието на основание за допълнително начисляване на ДДС за данъчни периоди, попадащи в обхвата на ревизията - от 01.08.2010 г. до 31.03.2012 г., като съобразно отчетените и неотчетени в счетоводството на едноличния търговец покупки и продажби, са определени помесечни данъчни основи по ЗДДС. З. на жалбоподателя за подоходен данък от дейността му като ЕТ са определени, като са увеличени декларираните от него финансови резултати за всички отчетни периоди със стойността на изчислената надценка при продажбата на незаприходените стоки по фактури, при отчитане на търговската отстъпка и фиксираните цени на цигарите. Така получените стойности са намалени с покупната стойност на недекларираните стоки, по данни, предоставени от доставчиците. Получените облагаеми доходи от стопанска дейност са намалени с дължимите задължителни осигурителни вноски. Определеният в резултат подоходен данък е намален с размера на внесения данък за съответните отчетни периоди от 2010 г. до 2012 г. По особения процесуален ред са определени и задълженията за ЗОВ. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, но в нарушение на материалния закон, тъй като събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК за определянето на задълженията на едноличния търговец по особения ред, т. е. данни за укрити приходи от търговската дейност или липса на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. За да обоснове този извод, АС - В. Т. е приел за спорен въпроса за действително извършени доставки на стоки по коментираните фактури, издадени от доставчиците "Емил - 5" ЕООД, "Паула комерс" ЕООД, "Бокородо" ООД и "Табак трейдинг партнър" ООД, тъй като ревизираното лице - жалбоподател е оспорвал предаването на стоките по процесните фактури и тяхното плащане. Посочил е, че изводите на приходната администрация за реално извършени доставки, обективирани в процесните фактури са изградени въз основа на самите фактури, които в по-голямата си част били без подписи и печати на страните, а за тези от тях, които били подписани се установило със заключение по назначена съдебно-графическа експертиза (СГЕ), че подписа не е поставен от получателя по фактурите - А. Г. Ц. Останалите доказателства, въз основа на които приходната администрация изградила извод за реалност на доставките изхождали само от доставчиците, като обяснения на управителите на доставчиците, извлечения от счетоводните им сметки, доказателства за кадровата им обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. При липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, пътни листа, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни, АС - В. Т. обосновал извод за липса на действително извършени доставки по коментираните фактури, което изключвало и последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки. При липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК, АСВТ обосновал правни изводи за незаконосъобразност на РА и в частта на установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., както и в частта на установените задължения за ЗОВ - ДОО, ДЗПО и ЗО. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая е установено единствено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване от доставчиците, но други убедителни доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц.", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че по-голямата част от фактурите не носят подпис на получател, а в тези от тях, в който има подпис на получател, то същия не е положен от ревизираното лице - А. Г. Ц., съгласно неоспореното по делото заключение по СГЕ. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението на приходната администрация, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи, изходящи от получателя по доставката. Обосновано въз основа на заключението по СГЕ, АС - В. Т. е приел, че фактурите, които носят подпис на получател не са подписани от ревизираното лице. Правилно съдът е приел, че само въз основа на счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците и кадровата им обезпеченост за извършване на фактурираните доставки, не може да се приеме за доказано, че получателя по фактурата е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на касатора за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени фактури, описани в РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, има ли фактурата др. придружаващи документи, и дали писмените обяснения на управителите на отделните доставчици се подкрепят от други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи. Правилно АС - В. Т. е приел, че липсват доказателства за транспортирането на стоките, доколкото събраните доказателства за наличие на собствени МПС и работници назначени на трудов договор при доставчиците, доказва само кадровия и технически ресурс на доставчиците, но не и транспортиране на фактурираните стоки. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, и др. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на А. Г. Ц. с ЕТ "Цачев - А. Ц.", правилно АС - велико Търново е приел, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, поради което като е отменил РА, АС - В. Т. е постановил правилно решение, което не страда от сочените в касационната жалба пороци и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, претенцията на касатора директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. за присъждане на разноски по делото е неоснователна. От друга страна, основателна се явява претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция. При липса на възражение за прекомерност, на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на действително направените такива от 5 000 лева, съгласно представения договор за правна защита и съдействие, които Дирекция "ОДОП" - В. Т. следва да му заплати. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение