Решение № 13192 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8676/2018 г.

Решение № 13192 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8676/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 959 от 30.04.2018 г., постановено по адм. д. № 3129/2017 г., Административен съд - гр. Пловдив, първо отделение, 11-ти състав, е изменил ревизионен акт № Р – 16001617002060 – 091 – 001 от 08.08.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 628 от 25.10.2017 г. на директор Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в частта за установените на жалбоподателя публични задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. от 12 332, 65 лв. на 9 811, 60 лв. и лихви от 5 355, 15 лв. на 4 244, 53 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част както следва: Данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2012 г. размер на 9 811, 60 лв. и лихви за забава в размер на 4 244, 53 лв.; за 2014 г. в размер на 31 090, 77 лв. и лихви за забава в размер на 7 182, 49 лв.; допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски/по видове и периоди: за ДОО: за 2012 г. в размер на 3067, 66 лв. и лихви за забава в размер на 1 382, 59 лв.; за 2013 г. в размер на 3140, 88 лв. и лихви за забава 1092, 15 лв.; за 2014 г. в размер на 3 582, 87 лв. и лихви за забава 889, 80 лв.; за 2015 г. в размер на 3 993, 60 лв. и лихви за забава в размер на 578, 25 лв.; за ЗО: за 2012 г. в размер на 1 917, 28 лв. и лихви за забава в размер на 864, 11 лв.; за 2013 г. 1 963, 05 лв. и лихви за забава в размер на 682, 59 лв.; за 2014 г. в размер на 2 239, 30 лв. и лихви за забава 556, 12 лв. и за 2015 г. в размер на 2 496 лв. и лихви за забава 361, 41 лв и за ДПО – УПФ: за 2012 г. в размер на 11 98, 30 лв. и лихви 540, 08 лв.; за 2013 г. – 1 226, 91 лв. и лихви 426, 63 лв.; за 2014 г. – 1 399, 56 лв. и лихви за забава в размер на 347, 57 лв. и за 2015 г. – 1 560, 00 лв. и лихви 225, 88 лв., е подадена касационна жалба от М. К. от [населено място], чрез пълномощника му адв. П. Костов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив в посочената му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочените части. Като алтернативно се прави искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество e частично основателна.

С решението си админстративен съд Пловдив е изменил ревизионен акт № Р – 16001617002060 – 091 – 001 от 08. 08.. 2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 628 от 25.10.2017 г. на директор Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в частта за установените на М. К. от [населено място] публични задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. от 12 332, 65 лв. на 9 811, 60 лв. и лихви от 5 355, 15 лв. на 4 244, 53 лв. В тази му част, както и осъдителната част спрямо Д"ОДОП"-гр. Пловдив като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата против останалата част от ревизионния акт.

Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и провеждане на ревизията по особения ред. В мотивите на съдебния акт е възпроизведен и начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди и данъчни задължения по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд за законосъобразността на ревизионния акт са изложени на л. 437 и сл. от делото. Изложени са мотиви, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В тази връзка е дадено тълкуване на разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК, в това число относно разпределянето на доказателствената тежест в процеса. На отделен ред е дадено и тълкуване на приложимите материално-правни разпоредби. Предвид позициите на страните като спорно обстоятелство по отношение на данъчен период 2012 г. е определено това с какви налични парични средства е разполагало лицето към 01.01.2012 г. Предвид събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е приел, че към нея дата на лицето следва да бъде признато като налична сумата от 24 170 лв. Същата е формирана като разлика между признати от приходната администрация с ревизионен акт налични парични средства от 30 000 лв. и необходимо присъщите разходи за издръжка на лицето за годината в размер на 5 543, 91 лв. На база на извършени изчисления е прието, че превишението на приходите над разходите за 2012 г. възлиза на 98 115, 89 лв., върху която сума се дължи данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 9 811, 60 лв. и лихви за забава в размер на 4 244, 53 лв., до които размери ревизионния акт е бил изменен. За данъчен период 2014 г. като спорно обстоятелство между страните е посочено това дали през него период лицето е получило приход в размер на 298 000 лв., съставляващ заплатени възнаграждения по комисионен договор, сключен между жалбоподателя и "БГ груп 2007"-ЕООД и "Осур"-ЕООД. Решаващият съд е приел, че твърденията на задължението лице за получаване на въпросните суми са останали недоказани, като аргументите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Независимо че в ревизионния акт се съдържа констатация, че по делото е представен комисионен договор от 01.01.2014 г., такъв по делото не е открит. Доказателства в тази насока не са представени и в хода на съдебното производство. 2. В писмените си обяснения от 25.04.2017 г. задълженото лице посочва, че се касае за комисионни възнаграждения от стари периоди, декларирани на по-късен етап, за които няма запазени документи /приходно-касови ордери/ за получаването им. 3. Нормата на чл. 11 ЗДДФЛ определя към кой момент доходът се счита придобит. 4. Нормата на чл. 12, ал. 1 ЗСч. определя сроковете за съхранение на счетоводната документация и този срок за съхранение в случая не е изтекъл. 5. Извършен е анализ на начина на определяне на данъчната основа /стр. 13 от мотивите, л. 439 от делото/ от приходната администрация по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и защо се приема, че е налице несъответствие. Мотивите на съда по отношение на определените задължения за задължителни осигурителни вноски са изложени на стр. 14 от решението. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, като е отбелязано, че задълженото лице не оспорва размера на задълженията, а само тяхната дължимост.

Решението на Административен съд – гр. Пловдив е частично правилно.

В касационната жалба на М. К. от [населено място] против отхвърлителната част от решението на първоинстанционния съд се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменително основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане.

По отношение на определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. се правят оплаквания за неправилност на решението поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че в случая е налице вътрешно противоречие във мотивите на първоинстанционния съд, като една страна се приема, че задълженото лице е имало налични 30 000 лв., а в последствие от тази сума се приспадат необходимо присъщите разходи за живот. Посочва се още, че в тази част първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, която след съпоставка с влязъл в сила ревизионен акт за 2011 г. година е определила правилно размера на наличната сума за 2011 година.

По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното:

Наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за процесните данъчни периода, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред, се установява от събраните по делото доказателства. Предвид изложеното в касационната жалба/претенцията относно данъка за 2012 г. / следва да бъде прието, че това обстоятелство не се оспорва и от касатора.

За 2012 г. с ревизионния акт е определена данъчна основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 123 586, 55 лв. / в нея не е включена сумата от 102 900 лв., посочени в ревизионния доклад/, върху която е определен дължим данък от 12 332, 65 лв. лихви за забава в размер на 5 355, 15 лв. С първоинстанционното решение ревизионният акт в тази му част е отменен за главницата за разликата от 9 811, 60 лв. до 12 332, 65 лв. и за лихвите за разликата от 4 244, 53 лв. до 5 355, 15 лв. В тази му част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила. Предвид позицията на страните като основен спорен въпрос по тази част от делото е определено обстоятелството следва ли да бъде прието наличие на начално салдо към 01.01.2012 г. и в какъв размер. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че началното салдо следва да бъде определено в размер на 24 170 лв. От решението е видно, че същото е определено по следния начин: - от сумата от 29 714, 25 лв. – определена като налична към 01.01.2012 г. от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е приспаданата сумата от 5 543, 91 лв., представляваща средностатистически разходи за живот за 2011 г. съгласно НСИ, и остатъкът от 24 170 лв. е приспаднат от определената данъчна основа от приходните органи и е определен нов размер на данъка и лихвите за забава.

Оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон по тази част от решението са в две насоки:

• че неправилно от сумата 29 714, 25 лв. са приспадани средностатистическите разходите за живот, тъй като тези разходи са били приспадани от вещото лице;

• предвид на обстоятелството, че за 2012 г. жалбоподателят е развивал дейност като едноличен търговец, при условията на чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ от тази сума следва да бъдат признати необходимо присъщи разходи в размер на 25%.

Първото от така направените оплаквания е основателно. Видно от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /л. 250 и сл. /, както и от приложения като доказателство ревизионен акт № № 161305015/14.01.2014 г. /приложен в началото на т. 2 от първоинстанционното дело/, издаден на М. К. в качеството му на ЕТ"М. К. 78", за 2011 г. е установено, че лицето притежава парична сума в размер на 29 714, 25 лв., от която сума са приспаднати необходимо присъщите разходи за живот.

Второто направено оплакване са явява неоснователно. От данните по делото е видно, че за 2012 г. с ревизионния акт е прието наличието на доходи с неустановен произход, които не могат да приравнени на доходи от друга стопанска дейност по смисъла на чл. 29 от Закона за данък върху доходите на физическите лица. Вярно е, че тези доходи са били квалифицирани от приходните органи като доходи от "трудова дейност" при определяне на задълженията за задължителни осигурителни вноски, но тази квалификация е извършена от тях в нарушение на материалния закон, като мотивите в тази насока ще бъдат изложени по-долу.

Предвид на това и с оглед на заключението на вещото лице/таблица на стр. 6, л. 255 от делото/ следва да бъде прието, че данъчната основа за 2012 г. възлиза на 92 571, 98 лв., като върху нея се дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 9 231, 20 лв. и лихви за забава в размер на 4 008, 42 лв.

При това положение в отхвърлителната му част за разликата от 9 231, 20 лв. до 9 811, 60 лв. главница и от 4 008, 42 лв. до 4 244, 53 лв. решението на Административен съд – гр. Пловдив се явява неправилно и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен.

В останалата му отхвърлителна част като правилно и законосъобразно решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

По отношение на определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2014 г. се правят оплаквания за неправилност на решението поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че в нарушение на събраните по делото доказателства първоинстанционния съд е приел, че за 2014 г. не следва да бъде призната като приход сумата от 298 000 лв., получена от задълженото лице по комисионен договор с "БГ груп 2007"-ЕООД и "Осур"-ЕООД, за получаването на която сума то е подало годишна данъчна декларация, която не е била коригирана от приходния орган. Отново се прави оплакване, че от данъчната сума не са били приспаднати необходимо присъщи разходи при условията на чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ в размер на 25%.

Направените оплаквания са неоснователни.

По изложените по-горе мотиви не може да бъде приложена разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ и да бъдат приспаднати разходи от определената от приходния орган данъчна основа.

По отношение на въпросната сума от 298 000 лв. с оглед на данните по делото първоинстанционният съд правилно е приел, че същата не може да бъде включена като приход за процесния данъчен период. От страна на задълженото лице не са ангажирани доказателства, установяващи действителното получаване на такава сума по силата на сключен договор. Доказателства в тази насока не се представят и пред настоящата съдебна инстанция. Този извод не се променя и от факта, че за данъчен период 2014 г. задълженото лице е подало годишна данъчна декларация, в която е посочило въпросната сума като приход. Това е така, тъй като процесната ревизия се провежда по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Включването на дадена сума като приход в годишна данъчна декларация не може да бъде разглеждано като доказателство, установяващо нейното действително получаване от задълженото лице. По делото не са ангажирани и доказателства, че дължимият данък по чл. 48 за 2014 г. е бил заплатен от жалбоподателя. В същото време в писмените си обяснения до приходните органи /л. 179 от делото/ задълженото лице посочва, че комисионните възнаграждения по договорите с "БГ груп 2007"-ЕООД и "Осур"-ЕООД са получени от него за стари периоди, но са декларирани от него на по-късен етап, като касовите ордери, с които са получени, не са запазени поради изтекла давност. По отношение на тях административният съд правилно е посочил, че съгласно чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на плащането – при плащане в брой, а от друга страна предвид чл. 12, ал. 1 ЗСч. сроковете за съхраняване на счетоводната документация не са изтекли към момента на провеждане на ревизията.

Като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му относно определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и е отхвърлил жалбата в тази й част, Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено сила.

Първоинстанционното решение е оспорено изцяло в отхвърлителната част относно определените с ревизионния акт задължения за задължителни осигурителни вноски. Същевременно в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост единствено по отношение на определените задължения за 2015 г., като се твърди, че за него данъчен период няма установено превишение на приходите над разходите и определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, поради което и задълженията за задължителните осигурителни вноски следва да останат такива, каквито са декларирани от задълженото лице. Предвид направеното искане до какъв размер следва да бъдат определени задължителните осигурителни вноски за 2012 г. и 2014 г. следва да бъде прието, че това възражение се прави за всички данъчни периоди.

Направените оплаквания са неоснователни.

Определените задължения за задължителни осигурителни вноски за процесните данъчни периоди – Държавно обществено осигуряване /ДОО/, Здравно осигуряване /ЗО/ и Допълнително пенсионно осигуряване – Универсален фонд /ДПО – УФ/ са формирани на две основания – 1. задълженията за осигурителни вноски, така както са декларирани от задълженото лице, съобразявайки факта, че същите не са заплатени от него, и 2. Изравнителни вноски, определени предвид на това, че декларирания от лицето доход превишава максималния осигурителен доход съгласно действащата нормативна база. Съгласно чл. 124а ДОПК, разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Съгласно чл. 110, ал. 1 ДОПК органите по приходите осъществяват данъчно-осигурителния контрол чрез извършване на ревизии и проверки. Чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК определя, че с ревизионния акт се установяват, изменят и/или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски. След като в хода на ревизията е установено, че задълженото лице е декларирало ЗЗО, но не е заплатило същите, съответно налице са условия за заплащане на изравнителни осигурителни вноски, то с ревизионният акт органът по приходите правилно е определил задължения за такива ведно с лихви за забава.

След като е стигнал до изводи за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 360, 30 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,