Решение № 5019 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2136/2016 г.

Решение № 5019 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2136/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, срещу Решение № 2656 от 29.12.2015 г. по адм. д. № 123/2015 г. по описа на Административен съд - град П.. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу РА, в обжалваната част. Претендира разноски - юрисконсултско възнагражждение. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "Мариана- К. В.", чрез пълномощника си адв. Н. Бангеев, в писмено становище излага доводи за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски . Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуалнодопустима, а разгледана по същество-неоснователна. Предмет на обжлване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 131402825/10.09.2014 г., издаден от ТД на НАП - П., в частта в която е потвърден с Решение № 1196/08.12.2014 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П., при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Мариана- К. В." са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 128,40 лева; за 2010 г. в размер на 137,86 лева; данък добавена стойност /ДДС/ в размер общо на 13 529,03 лева, ведно с лихви за забава в размер на 6 255,40 лева и лихви за забава на вноските за ДОО за 2008 г., и на вноските за ЗО за 2009 г., 2010 г. и 2012 г., съответно в размер на 1,03 лева, 0,81 лева, 0,14 лева и 0,10 лева. Предмет на настоящото поризводство е решението на АС, в частта, с която е отменен РА досежно установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 128,40 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 137,86 лева и ДДС в размер общо на 13 529,03 лева, ведно с лихви за забава . В останалата част, с което е отхвърлена жалбата на търговеца, поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решението в обжалваната част, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. I. Относно задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., за установено съдът е приел, че основната дейност на ревизираното лице е търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия, като за ревизираните периоди лицето е подало декларации за облагане с окончателен годишен /патентен/ данък. В хода на ревизията, са извършени проверки на доставчици на жалбоподателя, при които е установено, че част от издадени от тези търговци фактури, не са намерили отражение в счетоводните му регистри. Не е отчетена от предприятието на търговеца и последващата продажба на стоките по тези фактури, респ. приходите от тези доставки. При тези факти в хода на ревизията е прието, че са налице данни за укрити приходи. С протоколи за извършени насрещни проверки /подробно отразени в РД/ в хода на ревизията е установено, че фактурите, издадени от "Д. П."АД, "Хлебмаш комерс 95"АД, "Мечкаров" ЕООД, ЕТ "Л. Л.", ЕТ "Я. 96 - Я. И.", "Бултес" ООД и "Ден"АД, са отразени в счетоводствата на доставчиците. Търговците са издали фактурите и стоките са доставяни до обекта с транспорт на доставчика, респ. част от тях са осъществявани в обект на доставчика, плащането е извършвано в брой на шофьорите или респ. в обекта на доставчика срещу издавани фискални бонове и фактури. Част от издадените от тези търговци фактури не са намерили отражения в счетоводството на жалбоподателя. При тези факти в хода на ревизията е прието, че всички декларирани от доставчиците стоки, са действително извършени, извършено е плащане, стоките са получени от едноличния търговец, същият ги е реализирал в последствие, а приходите от продажбите на тези стоки не са отразени в счетоводните регистри, нито доходите са декларирани по съответния ред. Закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи от същата не са отчетени като такива, а са укрити, поради което е прието, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Спазена е процедурата визирана в чл. 124 от ДОПК, като е извършен анализ на предпоставките на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В хода на ревизията е прието, че стойността на неотчетените приходи от продажби е равна на покупната стойност на стоките, увеличена с процента търговска надценка, декларирана от жалбоподателя, съответно е равна на фиксираните цени при продажбата на цигарите. Макар за всяка една от процесните години жалбоподателят да е подал ГДД за доходи подлежащи на облагане с окончателен годишен /патентен/ данък, в хода на ревизията е прието, че следва приходите да се обложат по общия ред на ЗДДФЛ, респ. за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. е прието, че не е отпаднало основанието за облагане с патентен данък по чл. 61з от ЗМДТ въпреки констатираните неотчетени приходи от продажби на стоки и за тези отчетни периоди, респ. възприетият различен от декларирания от търговеца облагаем доход от дейността като ЕТ. Така за всяка от процесните години подробно в обжалваното решение са посочени размерите на укритите приходи и начина на тяхното формиране. II. Относно задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 15.06.2009 г. до 30.11.2010 г. За установено съдът е приел, че при установеното относно констатациите за укрити приходи от дейността като едноличен търговец по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, ревизиращите органи са приели, че към 31.05.2009 г. задълженото лице е достигнало облагаем оборот за предходните 12 месеца в размер на 56 407,94 лева, който надхвърля прага за задължителна регистрация от 50 000 лева по ЗДДС и до 14.06.2009 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия нормативен акт, което не е било сторено. Установено е също така на база същите доказателства и техния анализ, че това задължение е отпаднало към 30.11.2010 г. Прието е, че са приложими нормите на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС / в приложимата редакция/, съобразно която лицето дължи сумата за неначисления данък за изпълнените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока подаване на заявлението за регистрация до датата на която задължението за регистрация е отпаднало. Дължимия ДДС е определен съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС по данъчни периоди, подробно описани в табличен вид в РД в размер на 13 529,03 лева Съдът е обсъдил приетото без оспорване заключение на СГрЕ, от което за установено е приел, че производство по оспорване автентичността на документите /фактури/, съдържащи подпис, положен за получател от името на Вергилов е успешно проведено и са неистински относно авторството на положения върху тях подпис от името на Вергилов, с изключение на фактури № № 774 от 01.11.2008 г. (л. 30), № 25498 от 19.10.2011 г. (л. 33), № 23323 от 28.05.2010 г. (л. 34), № 532 от 08.06.2008 г. (л. 39), № 1445 от 04.10.2010 г. (л. 47), № 24202 от 19.01.2011 г. (л. 206), № 23511 от 16.07.2010 г. (л. 208) и № 23142/16.04.2010 г. (л. 208-гръб), които съдържат подпис положен от собственик на търговеца Въртилов. От заключението на ССЕ за установено съдът е приел, че предвид извода на СГрЕ, към нито един момент данъчно задълженото лице не е достигнало задължителен оборот за регистрация по ЗДДС. В. лице е установило контакт с част от процесните доставчици, като нито един от тях не му е предоставил достъп до счетоводството си, за да може експертът да даде обоснован отговор на другите му поставени задачи. Не са представени аналитичен регистър на сметка 304 "Стоки" за да може експертът да даде заключение относно движението на стоките по същата тази материална сметка (заприхождаване при покупка, наличност към датата на продажбите, респ. изписването на същите при реализацията); относно транспорта на стоките никой от доставчиците, при които е установено че е за тяхна сметка, не е представил товарителници, пътни листи и др., а само е установено начисляване на данъка. От "Х. К. 95"АД е представен договор от 02.08.2010 г. за превоз на стоки и продукция, сключен с "Вабикс" ЕООД по силата на който превозвачът извършва доставките на готовата продукция от складовете на "Х. К. 96"АД до търговските обекти, включително са представени и складови разписки и опис за произведена продукция, в които подробно е описана предаваната, но на пласьора готова продукция, съответно е посочено, че същата стока е предоставяна със складова разписка на клиента; от страна на преставляващия "Бултес" ООД. В хода на ревизията са дадени обяснения, че транспортът е за сметка на доставчика, като са представени копие от свидетелство за управление на МПС, трудов договор на шофьора, но други доказателсва липсват; аналогично е и при "Д. П."АД. За всяка от спорните доставки съгласно заключението и приетите по делото доказателства, съдът е приел, че липсват приемо-предавателни протоколи, заявките /където такива са посочени, че са правени/, стоковите разписки и ПКО с които са се отчитали например шофьорите при "Бултес" ООД. Относно доставките от ЕТ "Я. 96 - Я. И.", "Мечкаров" ЕООД и ЕТ "Л. Л." вещото лице е установило, че стоките са получавани от складовете, респ. търговските обекти на тези търговци, транспорт за тяхна сметка няма, няма и други съпътстващи документи. По същия начин са доставките и относно отразените доставки в счетоводството на ревизирания търговец, заплащането е в брой. При така установеното съдът е приел, че не са били налице основания за определяне на основата за облагане с преки данъци по особения ред на чл. 122 от ДОПК. До този извод съдът е достигнал като е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на потвържденията от проверяваните доставчици. Обясненията на тези лица и представените от тях доказателства съдът е приел, че не обосновават извода за реалност на доставките по фактурите по които е установен положен подпис от собственика на търговеца. Подробно за всеки от доставчите са изложени доводи за кои от фактурите има положен подпис на жалбоподателя, върху кои не е положен, кои не са подписани от двете страни. Когато са представени пътни листи, са обсъдени тяхното съдържание, четливост и съпоставимост с обясненията на доставчиците досежно вида на транспортното средство и неговия регистрационен номер. Представените от "Хлебмаш комерс 95"АД стокови разписки, складови разписки и опис на производство, не съдържат подпис на клиент, т. е не се установява, че стоките са получени в неговия обект, такива обяснения не са и дадени от представляващия този доставчик. Не са представени и ПКО, с които сумите по получените плащания са внасяни от "пласьора" в касата на този доставчик. След подробен анализ на събраните доказателства съдът е приел, че липсват надлежни доказателства за извършване на доставките - не са представени доказателства, че доставчиците разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост и налични стоки; че са предали стоките на жалбоподателя, как, кога и на кого, включително и в хода на съдебното производство, въпреки дадените указания от съда. Решението е правилно. Въз основа на установената, в съотвествие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от 4 доставчици, с предмет на доставките хранителни стоки, месни, рибни пордукти, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ревизираното лице е получило стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Констатирано е, че към 31.05.2009 г. задълженото лице е достигнало облагаем оборот за предходните 12 месеца в размер на 56 407,94 лева и до 14.06.2009 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия закон. Установено е също така на база същите тези доказателства и техния анализ, че това задължение е отпаднало към 30.11.2010 г. За да се приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на липсата на доказателства установяващи факта, че ревизираното лице е получател на стоките, предмет на доставките, тъй като фактурите или не носят подпис за "получател", или положеният подпис не е на собственика на едноличния търговец, а за тези за които е установено, че носят подпис на собственика на ЕТ не са ангажирани други годни доказателства за реалното получаване на стоките. До този извод съдът е достигнал като е приел, че при липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органите по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на РА се приемат за верни до доказване на противното, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай, съдът е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на счетоводните записи и потвържденията на проверяваните доставчици. Съдът е обсъдил приетите доказателства и е установил, че по - голямата част от процесните фактури, представени от доставчиците, нямат подпис за "получател", като същевременно са налични надлежно подписани фактури, издадени от същите доставчици и осчетоводени от ЕТ. Позовол се е на приетата по делото втора ССЕ от която се установява, че като се вземе предвид заключението на СГрЕ, въз основа на фактурите за които е установен надлежно положен подпис от собственика на ЕТ, към нито един момент данъчно задълженото лице не е достигнало задължителен оборот за регистрация по ЗДДС, като доказателства от ответника досежно истинността и съдържанието на фактурите, по които е установено, че не е положен подпис на ревизираното лице, не са ангажирани. Въз основа на заключението на СГЕ, правилно съдът е приел, че е оборена формалната доказателствена сила на представени фактури за които е установено, че липсва или положения подпис не е от собственика на ЕТ, както и на представените от "Хлебмаш комерс 95"АД стокови разписки, складови разписки и опис на производство, които не съдържат подпис на клиент. На следващо място съдът е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдяните от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от част от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо - предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето съдът е приел, че не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера посочен в РА. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Този довод би бил основателен, ако фактическите основания за започване на ревизия по особения ред не са изведени от констатациите на органа по приходите, че е установено действително получаване на стоките от ЕТ"Мариана- К. В." и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последащата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетите по делото без оспорване ССЕ и СГЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, а доводите на касатора в тази насока са неоснователни. За да са налице предпоставките на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, т. е достигнат в конкретния случай облагаем оборот към 31.05.2009 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер над 50 000 лева, следва да бъде установен факта на получаване на стоките, при продажба на които впоследствие е реализиран твърдяния оборот, поради което законосъобразно съдът е приел, че при липса на установена реалност на процесните доставки на стоки, не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В тази насока правилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ, от което се установява, че за част от доставчиците фактурите не са подписани от получател, а за останалата част е установено от заключението на СГЕ, че подписите не са положени от собственика на ЕТ. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, посочен е и механизъм на извършване на доставките, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. В ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит, както е приел АС се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса в по-голямата си част на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен довода на касатора за неправилност на решението, поради установяване факта на реалното получаване на стоката, тъй като е относим за други ревизионни производства. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. Предвид изложеното и с оглед приетата по делото втора ССЕ, се налага извод, че за 2009 г. - 2010 г. общият годишен оборот на лицето не надвишава 50 000 лева и не налага задължителна регистрация по ЗДДС. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Н. следва да бъде споделен довода на касатора, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК визира установяване на косвени обстоятелства, от които могат да се направят предположения за наличие на доставки. Презумптивната сила на констатациите в РА е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. В тази насока правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, а довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Досежно извършено плащане в брой по процесните фактури, за част от тях не са представени фискални бонове или ПКО за доставките от "Х. К. 95"АД Факта, че доставчиците са извършвали доставки на ЕТ"Мариана- К. В.", които са осчетоводени от последния не налага на извода, че неосчетоводените са реално извършени. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид крайния съдебен акт и изричната претенция на ответника по жалбата, Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, следва да заплати на ЕТ"Мариана- К. В." сумата от 500 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,