Решение № 14162 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1745/2014 г.

Решение № 14162 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1745/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Виолета Павлова Фунтарова от гр. Самоков срещу решение № 7819 от 12.12.2013 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 8738/2012 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 231104267 от 3.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение № 1746 от 17.07.2012 г. относно определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 22 823.08 лв. и за 2006 г. в размер на 5 984.39 лв. ведно със съответните лихви за забава. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че административният съд неправилно не е взел предвид всички доказателства, които указват на различно начално салдо към 1.01.2005 г. в резултат на реализирани доходи от картофопроизводство в периода 1993 г. - 2003 г. и икономическата дейност на сина на касаторката Красимир Фунтаров в "Скипропърти БГ ком" ООД, "Скипропърти БГ" ООД и "Скипропърти" ООД, в хода на която оперирал със средства във валута, внасяни по банкови сметки на името на баща му Детелин Фунтаров. Поддържа, че с агротехническа експертиза било доказано, че от картофопроизводство в периода 1993 г. - 2003 г. касаторката разполагала към 1.01.2005 г. със сумата от 159 555.69 лв. Посочва, че неправилно в паричния поток са включени суми по внесени от сина Красимир Фунтаров по сметка на бащата Детелин Фунтаров парични средства, които били чужди - на чуждестранни клиенти на горепосочените дружества за закупуване на недвижими имоти в страна, което обстоятелство било доказано със съдебно счетоводна експертиза. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Шейретов. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 231104267 от 3.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София са установени задължения за данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 29 510.36 лв. и лихви в размер на 20 443.52 лв. С решение № 1746 от 17.07.2012 г. на директора на ДОДОП гр. София РА е изменен, като е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 22 823.08 лв. За ревизираните периоди приходните органи са установили превишение на разходите над приходите, формиращо недостиг на парични средства, при което получените от лицето доходи при условията на съпружеска имуществена общност (СИО) не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, поради което е прието, че е изпълнен фактическия състав почл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Не са признати декларираните от лицето доходи от картофопроизводство в периода 1993 г. - 2003 г. общо в размер на 1 583 281 лв. за домакинството, включващо съпруга Детелин Фунтаров и сина Красимир Фунтаров. Не са възприети доводите на ревизираното лице, че сумите, внасяни от Красимир Фунтаров по сметка на бащата Детелин Фунтаров не са лични, а чужди средства, свързани с работата на сина в "Скипропърти БГ ком" ООД, "Скипропърти БГ" ООД и "Скипропърти" ООД, който действал от чуждо име и за чужда сметка при покупко-продажбата на недвижими имоти в страната от чуждестранни граждани с обяснението, че това обстоятелство се наложило от предстоящия развод на сина, за което е представено съдебно решение за развод от 20.02.2006 г. За да отхвърли жалбата срещу РА административният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен органи в установената форма, при спазване на процесуалните и материално правни разпоредби. Решаващият съд е приел за недоказано обстоятелството, че към 1.01.2005 г. сем. Фунтарови са разполагали общо със сумата от 1 583 281 лв. от картофопроизводство, като подробно е изследвал наличието на несъответствия между декларираните от лицата обстоятелства в подадени на 4.11.2010 г. ГДД за периода 1994 г. - 2003 г. относно площта на обработваната земя и размера на приходите от картофопроизводство. Не е кредитирал подадените по повод на ревизионното производство ГДД от лицето, както и назначените в хода на съдебното производство агротехническа и счетоводна експертизи, поради което е приел за недоказани конкретното количество обработваема площ, конкретния размер на доходите от картофопроизводство в периода 1993 г. - 2003 г., както и наличието на спестена и съхранена сума към 01.01.2005 г. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но постановено при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 220 АПК съдът възприема правилно установената от решаващия съд фактическа обстановка: За ревизирания период Виолета и Красимир Фунтарови не са регистрирани като земеделски производители. Като такъв е регистриран съпругът Детелин Фунтаров за годините 2000 г. - 2004 г. За периода 1993 г. - 2003 г. не са подавани ГДД. Такива са подадени едва на 4.11.2010 г. по повод извършена данъчна проверка на сина Красимир Фунтаров. В хода на тази проверка Красимир Фунтаров и родителите му са декларирали, че към 1.01.2005 г. са разполагали със сумата от 11 362.24 лв. по банкови сметки и около 350 000 лв. в брой - от картофопроизводство, по наследство и от трудови доходи на Виолета и Детелин Фунтарови преди пенсионирането им. В РА е установен недостиг на парични средства на сем. Фунтарови за 2005 г. общо в размер на 195 492.40 лв. Половината от този недостиг в размер на 97 746.18 лв. е включен в паричния поток на лицето за 2005 г. и е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 22 823.08 лв. Недостигът на парични средства на сем. Фунтарови за 2006 г. е определен общо в размер на 55 169.91 лв. Половината от този недостиг в размер на 27 584.96 лв. е включен в паричния поток на лицето за 2006 г. и е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5 984.39 лв. Изводът на решаващия съд за недоказаност на конкретен размер обработваема земя, респ. недоказаност на конкретните доходи от картофопроизводство в периода 1993 г. - 2003 г. е необоснован и направен при неправилна преценка на събрания по делото доказателствен материал. При липса на задължение за физическите лица за водене на счетоводство за доходите от селскостопанска дейност, които са освободени от облагане на данъци, не могат да се правят решаващи изводи за недоказаност на тези доходи поради наличие на разминаванията между данните, декларирани по повод регистрацията на Детелин Фунтаров като земеделски производител, подадени ГДД и твърденията в хода на ревизионното производство. Съвкупната преценка на събрания в съдебното производство доказателствен материал навежда на категоричен и несъмнен извод, че в твърдяния период 1993 г. - 2003 г. семейството е развивало значителна дейност по картофопроизводство, не само за задоволяване на лични нужди, но и за продажба. Обработването на площ по-голяма от декларираната пред Областна дирекция "Земеделие" се установява от писмените доказателства по делото за собствена и наета земеделска земя. Тези данни са потвърдени със свидетелски показания на лица, които са били работници на семейството. Конкретните размери на доходите от картофопроизводство се установяват от назначени по делото агроикономическа и счетоводна експертизи, които не са оспорени от страните. Същите са допустимо доказателствено средство и е следвало да бъдат кредитирани, като изготвени на база писмените доказателства по делото и преценени с оглед липсата на задължение за лицата да водят счетоводство. Установява се от агроикономическа експертиза, че по договори за доброволна делба от 16.08.2001 г. Детелин Фунтаров е разполагал със собствена земя от 6.305 дка. Отделно на вещото лице са представени доказателства за наета земеделска земя общо в размер на 23.825 дка в землищата на гр. Самоков и с. Рельово - по декларация на лицето и договори за наем. Красимир Фунтаров е сключил през 1997 г. за срок от 7 години договори за отдаване на земеделска земя под наем общо в размер на 11.200 дка в землището на с. Рельово, община Самоков. Така общо декларираната като обработваема земя от сем. Фунтарови е с площ от 41.330 дка. За определяне на средната стойност на добивите от картофи през годините в района на гр. Самоков вещото лице е ползвало писмо изх. № 1/7.01.2013 г. на Опитна станция по картофите гр. Самоков. Установено е, че добивите през годините се движат в големи граници - 1300 кг - 4000 кг на декар. Климатичните условия в района на община Самоков дават възможност за устойчиво високи добиви при спазване на основните изисквания на културата. При спазване на тези изисквания добив от 3000 - 3500 кг на декар е напълно достижим. Вещото лице е цитирало данни по анкетни карти на картофопроизводители от с. Доспей, Самоковско, съгласно които е възможен среден добив от 6000 кг на декар. Дало е експертно мнение, че статистическите данни на НСИ за средни добиви в страната не са показателни, тъй като добивите в различните региони са много различни. Вещото лице е направило оглед на обработваните от сем. Фунтарови площи, при които е установило, че всички те са поливни, което е от значение за високия добив. Отделно са представени писмени доказателства за закупуван от Фунтарови посадъчен материал от висококачествени сортове "Санте", "Агрия", "Кондор" от "Агрико България" ООД и "Бонеро", за който вещото лице е дало мнение, че дава три пъти по-високи добиви на декар. Вещото лице е посочило, че за периода 1993 г. - 2003 г. сем. Фунтарови са обработвали общо 332 дка земя. След пресмятане на ориентировъчни производствени разходи е пресметнало чист доход за периода в размер на 466 443.40 лв. Изводите на вещото лице са направени в съответствие с писмените доказателства по делото (157 - 196 от делото). Същите се подкрепят от експертно становище, изразено в писмо изх. № 1/7.01.2013 г. на Опитна станция по картофите - Самоков (стр. 198 от делото). При огледа на място в имота на сем. Фунтарови вещото лице е заварило складиран използван при картофопроизводството стопански инвентар (стр. 204 - 207 от делото). Представени са квитанции за закупуван от Детелин Фунтаров посадъчен материал (стр. 209 - 210 от делото). Представени е диплома от 22.08.1966 г. за завършено висше образование на Детелин Фунтаров в СУ "Св. Климент Охридски", Биологически факултет - специалност "Биология" и трудова книжка № 591 за придобит от лицето трудов стаж в ДЗС Самоков като "ръководител на производствен участък" в селското стопанство за доказване на професионалния опит на лицето в картофопроизводството. Като свидетели по делото са разпитани лицата Здравко Цветков Петров и Божидара Стоянова Генчева. Свидетелят Петров установява, че е предоставил площ от 93 кв. м. на сем. Фунтарови за съхранение на картофи, която те запълвали със собствена продукция. Отделно имали и други складове. Имали работници. Свидетелката Генчева е била работник на заплата при семейството без трудов договор. Установява, че семейството обработвало 42 дка земя с картофи. Работели лично, а при нужда им помагали около 15 души. Вадели около 2 - 3 тона на декар. Продавали лично продукцията си в гр. София и гр. Самоков. Съгласно неоспорено от страните заключение на основна ССЕ от 14.05.2013 г., изготвена от вещото лице Зорница Иванова, приходите от заплата и пенсия на Виолета Фунтарова за периода 1993 г. - 1998 г. са 2.52 пъти повече от необходимите средства за издръжка за периода. Т. е. напълно възможно и житейски логично е, доходите от картофопроизводство да са били поне частично спестени. Липсата на доказателства за съхранението на средствата в банка към 1.01.2005 г. е обяснимо с оглед краха на банковата система в страната в края на 90-те години на ХХ-ти век и нестабилната икономическа обстановка. Съгласно агроикономическата експертиза по делото чистият доход на сем. Фунтарови от картофопроизводство за периода 1993 г. - 2003 г. възлиза на 466 443.40 лв. Съгласно допълнителна съдебно-счетоводната експертиза от 1.07.2013 г. при съобразяване на данните от агроикономическата експертиза, среден годишен добив от 3010 кг на декар, обработваема площ за същия период общо от 297 декара, средна цена от 0.54 лв. на килограм и средни възможни разходи от 228.45 лв. се получават приходи от производство на картофи за 11 години на чл. от семейството в размер на 138 298.05 лв. Изводът за реалното наличие на приход в този размер следва от съвкупната преценка на всички доказателства по делото, поради което този приход следва да бъде съобразен при определяне на началното салдо към 1.01.2005 г. Изключвайки периода 1993 г. - 1998 г. и съобразявайки приходите от картофопроизводство за периода 1999 г. - 2003 г. вещото лице Зорница Иванова определя начално салдо към 1.01.2005 г. за Виолета Фунтарова в размер на 87 137.50 лв., а на семейството - 174 275.00 лв. По повод оспорване от страна на жалбоподателката Фунтарова е допусната повторна експертиза от 15.10.2013 г., изготвена от вещото лице Теменужка Шаламанова, съгласно която при съобразяване на данните от агроикономическата експертиза за периода 1993 г. - 2003 г. и след признаване на нормативно признати разходи, е определено начално салдо в размер на 159 155.69 лв. Заключението на в. л. Шаламанова не е оспорено от страните и следва да бъде кредитирано като съответстващо на доказателствата по делото - писмени, гласни и експертни. При подобно начално салдо се явява преодолян недостигът на парични средства на лицето през 2005 г. в размер на 97 746.18 лв. (съгласно решение № 1746/17.07.2012 г.). По изложените съображения ревизираното лице няма превишение на разходите над приходите за 2005 г. Като са приели, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, респ. основание за определяне на данък за довнасяне по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. ревизиращите органи са постановили незаконосъобразен акт. Възприемайки тезата на ответника по оспорването административният съд е допуснал касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Обжалваното решение следва да се отмени на основание чл. 222, ал. 1 АПК. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по същите съображения следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отменен оспореният ревизионен акт относно установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. За пълнота на изложението с оглед наведените касационни оплаквания следва да се посочи, че доводите на ревизираното лице относно произхода на средствата, превеждани в периода 2005 г. - 2007 г. от Красимир Фунтаров по сметка на баща му Детелин Фунтаров, се подкрепят от събраните в хода на съдебното производство доказателства. В този период Красимир Фунтаров е изтеглил от сметки на "Скипропърти БГ ком" ООД, "Скипропърти БГ" ООД и "Скипропърти" ООД общо сума в размер на 458 275.00 евро (896 307.99 лв.) и е внесъл по банкова сметка на баща си сумата от 250 974.85 евро (490 864.14 лв.) и 4650.00 лв. (общо 495 514.14 лв.). По силата на нотариално заверени пълномощни Красимир Фунтаров е теглил от сметките на посочените юридически лица суми, с които е заплащал извършването на сделки с недвижими имоти на клиенти на дружествата. Когато изтеглените суми не са били използвани веднага или изцяло, същите са внасяни в ЦКБ по банкови сметки на името на Детелин Фунтаров, но открити от Красимир Фунтаров. По-късно тези суми също са изтеглени от Красимир Фунтаров. Вещото лице Шаламанова, изготвило повторна ССЕ от 15.10.2013 г., установява пълно съответствие между внесените от Красимир Фунтаров по сметки на бащата Детелин Фунтаров и впоследствие изтеглени суми в периода 2005 г. - 2010 г. (отговор на задача 2.2. на стр. 14 от заключението). Съответстваща на писмените доказателства по делото е тезата на ревизираното лице, че средствата не са лични на Детелин Фунтаров поради което същите средства неправилно са включени в паричните потоци на сем. Фунтарови за 2005 г. и 2006 г. С оглед приетото положително начално салдо в размер на 159 155.69 лв. към 1.01.2005 г. движението на тези парични потоци не се отразява на крайния извод за липса на недостиг от парични средства за ревизираните периоди 2005 г. и 2006 г. Видно от процесния РА за 2006 г. ревизиращите са констатирали, че размерът на приходите е 212 608,52 лв., разходите са 193 058,32 лв., като в случая салдото е положително и е в размер на 19 550, 20 лв., т. е. не е налице недостиг. Установеният недостиг в размер на 55 169,91 лв. е само са м. 07. и 08.2006 г., но крайното годишно салдо между приходи и разходи е положително. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишния доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В своята последователна практика по този въпрос ВАС многократно е посочвал, че по аргумент от чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.) облагаем е общият годишен доход, а съгласно от чл. 35 от същия закон сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Определящо е крайното годишно салдо, което за 2006 г. е положително, поради което основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на облагане по аналог е необосновано. РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен и в тази му част. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят своевременно поисканите разноски в производството в размер на 15.00 лв. държавна такса за двете съдебни инстанции, 300 лв. депозит за вещо лице Искра Айвазова, 600 лв. за вещото лице Зорница Иванова и 300 лв. за вещото лице Шаламанова, или общо сумата от 1215.00 лв. Липсват доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение в полза на адв. Балкански. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение