Решение № 5469 от 18.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2012 г.

Решение № 5469 от 18.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП с променено наименование на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", считано от 01.01.2013 г. с ДВ, бр. 94/2012 г. и "Инженеринг-21" АД - гр. Пловдив срещу решение № 1192/18.05.2012 г., постановено по адм. дело № 1795/2011 г. по описа на Пловдивския административен съд и срещу решение № 1436/14.06.2012 г., постановено по същото дело, като жалба срещу последното има само от посочената по-горе дирекция. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е прогласен за нищожен РА № 161005029/31.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 524/14.06.2011 г. на директора на същата дирекция за отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Инженеринг-21" АД за данъчни периоди на месеците септември и октомври 2007 г. в общ размер от 4 995,40 лв. по фактури, издадени от "Супер девони" ЕООД, ведно със съответните лихви. Обжалва се и решение № 1436/14.06.2012 г., постановено по същото дело в частта, в която е не е допусната очевидна фактическа грешка в мотивната част на решение № 1192/18.05.2012 г. относно фигуриращия на стр. 2 номер на ревизионния акт. По касационната жалба срещу основното решение на първоинстанционния съд се релевират оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че ревизионният акт не е нищожен поради издаването на АПВ, които са влезли в сила по подробно изложени съображения и позоваване на съдебна практика на ВАС. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Относно решението, с което съдът не е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка касаторът твърди, че е неправилно, тъй като наистина в мотивите на стр. 2 е допуснал грешка в изписването на номера на ревизионния акт. Ответникът по тази касационна жалба "Инженеринг-21" АД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Христев я оспорва. "Инженеринг-21" АД - гр. Пловдив обжалва решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против посочения по-горе ревизионен акт за допълнително начислен ДДС във връзка с продажба на обезценена продукция - вино по 24 бр. фактури общо в размер на 150 932,09 лв. и лихва от 34 236,034 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част на всички отменителни основания, визирани в чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че неправилно съдът е приел, че при осъществени продажби са укрити приходи и определената въз основа на това по-висока данъчна основа за облагане с ДДС. Касаторът се позовава на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург - съединени дела С-621/10 и С-129/11 и че то има пряко отношение към предмета на настоящия спор, досежно пазарната цена, върху която е начислен ДДС, изчислена по методите на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци по Наредба № Н-9/2006 г. на МФ. Излага доводи и оплаквания по приложението на чл. 122 ДОПК и доказателствената тежест, която според характера пада върху приходните органи, които е трябвало да докажат, че са налице укрити приходи. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Христев. В касационната жалба се претендират и разноски по делото, включително и за първата съдебна инстанция. Ответникът по тази касационна жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита я оспорва по подробни съображение, както и е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, а на "Инженеринг-21" АД за неоснователна. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество, касационните жалби на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив са неоснователни, а касационната жалба на "Инженеринг-21" АД е основателна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. За да прогласи ревизионния акт за нищожен в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Инженеринг-21" АД за данъчни периоди на месеците септември и октомври 2007 г. в общ размер от 4 995,40 лв. по фактури, издадени от "Супер девони" ЕООД, ведно със съответните лихви, първоинстанционният съд се е позовал на влезли в сила АПВ № 44676/26.09.2007 г. и АПВ № 46403/30.10.2007 г. спрямо дружеството, с които е прихванат декларираният в справка-декларация ДДС за възстановяване за данъчен период месец октомври 2007 г. Според съда не може за същия период с ревизионен акт да се определят данъчни задължения, тъй като цитираните актове са влезли в сила и единственият начин е бил редът по чл. 133 и сл. от ДОПК. Решението в тази обжалвана част е правилно. Актовете за прихващане и/или възстановяване представляват индивидуални административни актове, които в процесния случай са произвели своето правно действие и са създали в полза на "Инженеринг-21" АД права. Тези актове, които по своята същност са данъчни актове, са влезли в законна сила и се ползват със стабилитет. Този стабилитет може да бъде накърнен само ако се образува производство по изменение на влезли в сила актове, какъвто представлява редът по чл. 133 и чл. 134 ДОПК, като органът, който може да възложи ревизия по този ред е териториалният данъчен директор. Цитираната в касационната жалба съдебна практика в обратен смисъл е неактуална. Върховният административен съд се произнесе с ТР № 1/25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г., с което се прие, че и дори след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК - 19.12.2007 г. задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това допълнение актове за прихващане или възстановяване, се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. В това тълкувателно решение принципно се възприе схващането, че АПВ отговаря на дефиницията на чл. 21 АПК, като действието на този акт за прихващане или възстановяване се характеризира с признаването на права на данъчния субект, както и че неговия стабилитет може да бъде нарушен само по посочения по-горе ред, което в процесния случай не е спазено. Предвид изложеното по-горе първоинстанционното решение в посочената му част не подлежи на отмяна на сочените от този касатор отменителни основания и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По жалбата срещу решение № 1436/14.06.2012 г., постановено по същото дело в частта, в която не е допусната очевидна фактическа грешка в мотивната част на решение № 1192/18.05.2012 г. относно фигуриращия на стр. 2 номер на ревизионния акт № 260900031/31.03.2009 г., вместо № 161005029/31.03.2009 г., първоинстанционният съд е изложил мотиви, че в съдебното му решение ясно и недвусмислено е изразена волята на съда да се произнесе по законосъобразността на РА № 161005029/31.03.2009 г. Инцидентното посочване в мотивите на съдебното решение на РА № 260900031/31.03.2009 г. не води до извод в обратната посока, тъй като и в диспозитива на съдебното решение е налице произнасяне по РА № 161005029/31.03.2009 г., а мотивите на решението не се ползват със сила на пресъдено нещо, както диспозитива. Решението и в тази част е правилно. Очевидна фактическа грешка ще е налице, когато има несъответствие между между формираната истинска воля на съда и нейното външно изразяване. Правилно съдът е отбелязал, че инцидентното посочване на друг номер на ревизионния акт на стр. 2 от мотивите на решението му не представлява очевидна фактическа грешка по смисъла на чл. 175 АПК и правилно не е допуснал такава. Предвид изложеното в тази обжалвана част решение № 1436/14.06.2012 г., постановено по същото дело, с което не е допусната поправка на очевидна фактическа грешка по смисъла на чл. 175 АПК е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Инженеринг-21" АД - гр. Пловдив. В оспорената пред първоинстанционния съд част от ревизионния акт - относно доначислен допълнително ДДС за продажба на обезценена продукция - вино по 24 бр. фактури общо в размер на 150 932,09 лв. и лихва от 34 236,034 лв., ревизията е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради наличие на данни за укрити приходи. Първоинстанционният съд е приел за неоснователни възраженията на ревизираното дружество, че не са налице основания за преминаване към особения ред на ревизия, приемайки че приходният орган е доказал тезата си чрез събиране на доказателства в ревизионното производство - счетоводни операции и записвания, които изхождат от самото дружеството. Относно обстоятелствата по продажбата на обезценената продукция според съда те са установени и от изслушаните съдебни експертизи - стоковедска и счетоводна. За безспорно обстоятелство съдът е приел влошеното физико-химично състояние на процесното вино. Освен това, съдът се е позовал на СС-2 "Отчитане на стоково-материални запаси", който стандарт бил приложен и от жалбоподателя за обезценката на небутилираното вино през 2008 г. - 2009 г. Обсъдено е от съда, че от съществено значение според цитирания стандарт е оценяването на стоките по тяхната нетна реализируема стойност и същата сочи на каква стойност в момента би могла да се реализира дадена стока, ако предприятието реши да се освободи от нея в този момент. Направен е извод от съда, че през 2008 г. и 2009 г. жалбоподателят е имал реална причина за обезценяване на продукцията си, но не е прието, че са спазени процедурите, при последователното прилагане на които са достигнати ценови нива от 0,50 лв. и 0,35 лв. за литър вино. Съдът се е позовал на експертизата, според която за процесния период дружеството-жалбоподател не е оповестило счетоводната си политика, от която да се види какви са използваните методи за преоценка на стоково-материални запаси и периодичността, с която ще се предприема тази преоценка, а от извършените такива от жалбоподателя се установява хаотичност и неподреденост, което според съда сочи на безсистемност при извършване на обезценките. Изложени са мотиви, че от анализираните от вещото лице Райчев по съдебно-счетоводната експертиза цени, представени от търговците, към които ревизията е отправила искания за посочване на цени, потвърждават тезата на ревизиращия орган и сочат, че правилно е определена цената от 1,51 лв. за литър вино и тя е близка до цените, определени от ревизията. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. За да се приложи особеният ред за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, по несъмнен начин още в ревизионното производство следва да се установи, че са налице такива укрити приходи. Обезценката на продукция невинаги означава, че са укрити приходи. Нито в ревизионното производство, нито в съдебното не е установено, че обезценената продукция е продавана на по-високи цени, а в счетоводно касаторът е отразявал по-ниски, за да се приеме, че е налице посоченото основание за облагане. Първоинстанционният съд е приел в решението си, че процесното вино е било с влошено физико-химично състояние. Спорът между страните е по какъв начин е извършена от касатора обезценката и определената въз основа на нея цена за литър вино, продадено на "Интелект-21" АД, "Кати Комерс" ООД и ЕТ "Мира-Красимира Костова" и налице ли са въз основа на тази обезценка укрити приходи. Приходните органи в хода на ревизията са поискали информация от ревизираното дружество за това как е извършена обезценката на виното, но такава са приели, че не им е била предоставена. И приходните органи и съдът са се позовали на СС-2 "Отчитане на стоково-материалните запаси", според който за всеки отчетен период следва да се прави нова оценка на нетната реализируема стойност, като е прието, че това изискване на стандарта не е спазено, тъй като дружеството е извършвало обезценка на вино (видно от представените протоколи за обезценка) от 2008 г. за реализирани количества и през 2009 г. и по този начин не е спазено текущото отчитане. Неустановяването как е формирана процесната занижена стойност на виното, което е продадено на посочените по-горе търговци, не е основание да се приеме, че са налице укрити приходи, като следва да се вземат предвид и дадените от дружеството обяснения, че това се е наложило за по-бързата реализация на виното, за да не се стигне до по-голямото му влошаване и за да се предотврати бракуването му. По време на ревизията поради обстоятелството, че в тази част тя е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, е изискана информация от "Домейн Юстина" ЕООД, "Винзавод" АД, "Винарска изба Пълдин" АД, "Тодоров" АД и "Винарска изба малката звезда" ООД. Информация е получена от "Домейн Юстина" ЕООД, от която е установено, че дружеството е ориентирано към производство на бутилирани бутикови вина в малки серии с цени в диапазона от 8,00 лв. до 16,00 лв. за бутилка, като през 2008 г. е произведено мерло и е продавано наливно на цена 1,51 лв. за литър. От "Тодоров" АД е получен отговор, че няма реализация на наливни вина на едро през 2008 г. и 2009 г., като дружеството предлага наливно вино на дребно в опаковка от 5 литра. Основателно касатора възразява, че приходните органи са работили по аналог само по представената една фактура от "Домейн Юстина" ЕООД, а не са изложени констатации защо не са се съобразили с представените от "Винарска изба Пълдин" АД данни за продажба на наливно вино на цени от 0,58 лв. и 0,75 лв. От другите дружества не е получена информация. От събраните по време на ревизията доказателства, не се установява приходните органи да са установили сходна обстановка с посочените дружества - аналог за облагането на касатора. Касае се за необосновани констатации, тъй като взетите предвид цени не са за обезценено вино, а и първоинстанционният съд в решението си е признал за безспорно обстоятелството, че продаденото вино е било обезценено поради влошените му качества. Изисканата информация от други винарски изби не е за обезценени вина, а само за продажните цени на наливните вина, което не касае настоящия казус. Още по време на ревизията е установено, че органолептичния анализ на процесното вино не отговаря на политиката на дружеството за производство на висококачествени вина и характеристиките му сочат, че то е за бърза реализация. Това показва, че дружеството, за да не го бракува е възприело, че единственият начин да го продаде е обезценката му. Нещо повече, от съдебно-счетоводната експертиза е установено, че търговците, на които е продадено виното, са го използвали чрез изваряване за дестилат за производство на концентрирани напитки, което още веднъж показва, че виното е било с лошо качество и затова е продадено на ниски цени. След като приходните органи не са намерили аналог за облагане, т. е. друго дружество със същото производство, което за ревизирания период е извършило преоценка на продукцията си, то тогава констатациите на ревизионния акт в тази му част са необосновани, затова за дружеството не е съществувало задължение да ги опровергава съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Установяването на продажна цена, която не касае обезценено вино, води до извод, че ревизионният акт в тази част е незаконосъобразен и въз основа на това неправилно е постановено и съдебното решение в тази обжалвана част. В този смисъл неправилно ревизията е изследвала пазарната цена на продаденото вино по Наредба № Н-9/2006 г. по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 8 във връзка с т. 10 от ДР на ДОПК. Освен това определянето на пазарна цена извън настоящия случай следва да се съобразява и с постановеното решение от 26.04.2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на СЕС в Люксембург, на което правилно се позовава и касатора. В това решение СЕС изрично са посочили лимитативно изброените случаи, когато се определя пазарната цена на данъчната основа за облагане съгласно посочените в чл. 80, § 1 от Директива 2006/2012 на Съвета и конкретния казус не попада в нито един от тези случаи. Нещо повече, СЕС изрично е посочил, че тази разпоредба от Директивата има директен ефект и заинтересованите лица могат пряко да се позовават на нея. Правилно е отбелязано в касационната жалба, че решението на СЕС е постановено към момента на постановяване на първоинстанционното съдебно решение и той е следвало да се съобрази с него, имайки и предвид, че тези решения са задължителни за съдилищата, защото представляват източник на правото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че съдебното решение в тази обжалвана част е неправилно постановено и подлежи на отмяна на посочените в касационната жалба отменителни основания, като следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора в тази му част, като ревизионният акт бъде отменен - за допълнително начислен ДДС във връзка с продажба на обезценена продукция - вино по 24 бр. фактури общо в размер на 150 932,09 лв. и лихва от 34 236,034 лв. По разноските: "Инженеринг-21" АД претендира разноски и такива са основателни за сумата от 6 665,45 лв. за цялото съдебно производство (за двете съдебни инстанции без ДДС върху адвокатския хонорар, тъй като се присъждат само направените между страните разноски, които са били говорени предварително, а ДДС представлява данък, а не уговорена разноска и затова не се присъжда като такава). Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,