Решение № 10422 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1415/2013 г.

Решение № 10422 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1415/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, каквото е новото наименование на дирекцията, считано от 01.01.2013 г. срещу решение № 2586/20.11.2012 г., постановено по адм. дело № 3347/2011 г. по описа на Пловдивския административен съд в частта, в която е отменен РА № 261101986/12.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Хасково, потвърден с решение № 1107/14.11.2011 г. на директора на същата дирекция, с който на Найден Рашков Райчинов с адрес за кореспонденция в гр. Пловдив е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 252,61 лв. и лихви - 2 279,38 лв. и в изменената част на ревизионния акт за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., като е намален от 14 270,34 лв. на 157,76 лв. и прилежащите лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът, макар в голямата си част да излага фактическите установявания по време на ревизията, е изложил оплаквания, че съдът неправилно е кредитирал съдебно-техническата експертиза относно определяне на пазарната цена на закупените от Райчинов и съпругата му недвижими имоти през 2007 г. и 2008 г. Изложени са оплаквания в касационната жалба, че неправилно съдът е приел за доказано получено от Райчинов и съпругата му от бащата на последната дарение в размер на 59 000 лв. В тази връзка касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал показанията на разпитаните свидетели за факта на предаване на тази сума. В касационната жалба се съдържат оплаквания и за присъдените в полза на Райчинов разноски, като касаторът счита, че съдът е следвало да приложи чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като доказателствата, които ревизираното лице е могло да представи в хода на ревизионното производства, са представени пред съда. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Найден Рашков Райчинов с адрес за кореспонденция в гр. Пловдив чрез процесуалния му представител адв. Пишмишева я оспорва, като поддържа депозирания по делото писмен отговор. Иска се присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: Ревизията на Найден Райчинов е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК поради несъответствие между приходите и разходите му. За да постанови обжалвания резултат, съдът е счел, че за 2007 г. и 2008 г. са оборени констатациите на ревизиращите органи по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК, т. е. че е осъществено пълно насрещно доказване на това несъответствие, поддържано от органите по приходите - 118 276 лв. за 2007 г. и 183 045,19 лв. за 2008 г. - за всяка една от посочените суми. Това несъответствие, установено от органите по приходите е въз основа на приетата оценка на пазарните цени на закупените недвижими имоти през 2007 г. и 2008 г., дадена от заключението на оценителската експертиза, назначена в ревизионното производство и цените, отразени в нотариалните актове за покупката на тези имоти. Съдът е възприел заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, което е дало заключение за пазарна цена на недвижимия имот през 2007 г. за 57 600 лв., а на закупения през 2008 г. - 24 600 лв. Съдът е кредитирал тази експертиза, като е приел оспорването от приходната администрация като необосновано, тъй като не е поискано назначаването на допълнителна или тройна експертиза. За разликата между определената от вещото лице пазарна цена и установената по-висока данъчна оценка на процесните имоти, съдът е приел, че е житейски реално пазарната цена на един имот да е по-ниска от данъчната му оценка (напр. за имота, за който вещото лице е дало пазарна цена 57 600 лв., данъчната му оценка е 110 828 лв.). Освен това за да кредитира тази експертиза, съдът е изложил мотиви, че вещото лице е ползвало определените в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, докато според съда експертизата в ревизионното производство не е работила по методите в тази наредба съобразно разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Относно твърдението на Найден Райчинов, че със съпругата му са получили дарение от нейния баща в размер на 59 000 лв., съдът е приел, че то е доказано. За да приеме това, съдът е счел, че неподаването на декларация по чл. 49 ЗМДТ и заплащането на данък върху дарението по чл. 44 ЗМДТ не означава, че фактът на дарението не се е случил. Съдът се е позовал на многобройните според него доказателства, представени в съдебното производство - писмени и гласни, които доказвали дарението на посочената сума. В тази връзка според съд, тъй като се касае за безвъзмездно предаване на парична сума между роднини по права линия, допустими са всички доказателствени средства - декларации и свидетелски показания по аргумент от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК. Неоснователно според съда приходните органи се позовават на чл. 28, ал. 4, т. 1 ЗОДФЛ (отм.), тъй като разпоредбата е специална и касае дарения, извършени във връзка с ползване на данъчни облекчения, какъвто настоящия случай не попада. Във връзка с твърденията на Райчинов за предоставените му от Матю Късаков паричен заем от 75 000 лв. и от Симон Тютелян от 20 000 лв., съдът се е позовал на обстоятелството, че е установено по първия заем, че е деклариран в ГДД за 2009 г. и 2010 г. и на Райчинов, и на Късаков. Обсъден е от съда представеният в хода на ревизията договор от 12.04.2006 г., с който на заемателя са предадени 25 000 лв. и 2 бр. разписки за получени впоследствие суми от по 25 000 лв. и разписка от 10.12.2010 г. за върнати от Райчинов 15 000 лв. Според съда в ГДД за 2010 г. е посочена сумата от 60 000 лв., представляваща непогасен остатък от предоставения заем. Съдът се е позовал и на свидетелските показания на свидетеля Георги Аргиров, който е заявил, че е присъствал на два пъти при предаването на сумата от 25 000 лв. на заемателя и съставянето и подписването на документ за това. Същите съображения съдът е изложил и относно предоставения паричен заем от Симон Тютелян - писмени обяснения от него, ведно с договор за заем, разписки за предаване на сумите, извлечения от банкови сметки, че е разполагал с парични суми и по този начин съдът е направил извод, че констатациите на ревизионния акт са оборени. Относно твърдението на приходните органи, че не е уговорена лихва в договорите за заем, съдът е изложил мотиви, че това не е задължително, доколкото ЗЗД не въвежда такова задължение и наличието на свобода на договарянето. При така изложените мотиви, съдът е приел, че определеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. е незаконосъобразно установен и следва да се отмени изцяло, а данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. го е отменил частично, тъй като е приел, че към доходите от дейност на Райчинов в дейността му като ЕТ следва да се прибави доход от наем и затова е определил дължимия данък за посочената година в размер на 157,76 лв. с лихва - 38,86 лв. Решението в обжалваните му части е правилно постановено. За дарената сума от 59 000 лв. от бащата на съпругата на Райчинов, законосъобразни са изводите на съда, че е доказано процесното дарение. За да направи този извод, съдът се е позовал на разпита на свидетели, които са трети лица, незаинтересовани от изхода на спора. Свидетелят Иван Златанов е обяснил как на празненство за Коледа бащата на Петя Райчинова - Кирил Казанджиев е дал около 60 000 лв. спестени от него пари, които искал да остави за обучението на внучката си, както и че този свидетел е преброил една част от горната сума. Свидетелката Мария Цаперкова - ръководител на дом за стари хора също е установила, че Кирил Казанджиев, който е бил пациент на дома е носел чанта с ценности, включително и голяма сума пари, медали, руски часовник и др. Свидетелката е установила, че тази чанта е била на съхранение в дома и че условието на възрастния човек да постъпи в дома за стари хора е било, ако там е и неговата чанта с ценни вещи. Освен това свидетелката е установила, че процесната чанта не е била винаги в дома за стари хора, а е на няколко път е изнасяна, като единия път е било за Нова година и при връщането й, в нея вече е имало по-малка сума пари. При съпоставка на показанията на разпитаните свидетели, първоинстанционният съд правилно е приел, че е доказано, че сумата от 59 000 лв. е дадена в дарение на Петя Райчинова и съпруга й от Кирил Казанджиев - баща на Райчинова. Органите по приходите не са спорили относно обстоятелството имал ли е Казанджиев такава сума, за да я дари, поради което и съдът не е изследвал това обстоятелство, а само предаването на процесната сума, което е спорното между страните обстоятелство. За предоставения през 2006 г. заем от Матю Късаков, правилно съдът е приел, че са налице доказателства, че такъв заем в размер на 75 000 лв. е предоставен на Райчинов, като тези парични средства рефлектират и за 2007 г. Между заемателя и заемодателя е сключен договор за заем, представени са и разписки за получаване на тези парични средства, както и е налице декларирането им в ГДД на Късаков и на Райчинов през 2009 г. и 2010 г., с оглед на това, че той е връщан от заемателя на части, като изрично в ГДД за 2010 г. е деклариран непогасен остатък от този заем в размер на 60 000 лв., която сума впоследствие до 10.12.2010 г. е върната на части. За връщането съдът правилно се е позовал на свидетеля Георги Аргиров, който е преценил, че е трето лице, незаинтересовано от изхода на делото, поради което показанията му са достоверни. Относно оплакванията в касационната жалба, че в договорите за заем не е уговорена лихва, законосъобразни са изводите на съда, че разпоредбата на чл. 240 ЗЗД не въвежда такова изискване. Изрично в ал. 2 на същата разпоредба е указано, че лихва се дължи, само ако е уговорена. В процесните договори за заем, страните по тях не са уговаряли лихва и затова неоснователно приходната администрация излага съображения, че не възприема договорите за заем като валидни, защото нямало уговорена лихва. Наличието на нотариална заверка на договора за заем, също не е законово изискване, нито писмената форма е форма за действителност на договора, тъй като той представлява реален договор и следва да се установи по безспорен начин предаването на сумата. Относно заемните средства от Симон Тютелян, дадени през 2008 г. на съпругата на Найден Райчинов, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че такъв заем е бил предоставен на съпругата на Найден Райчинов. Наред с представения още по време на ревизията договор за - Петя Райчинова заем и разписки за предаване на отделни части от общата заемна сума. Освен това представени са достатъчно убедителни доказателства - извлечения от банкови сметки на заемодателя, от които се установява, че той е имал достатъчно парични средства, за да може да ги предостави на съпругата на Райчинов. За пазарната стойност на закупените от Райчинов и съпругата му недвижими имоти през 2007 г. и 2008 г., спорният въпрос между страните по делото е коя от посочените от вещите лица стойности в ревизионното и в съдебното производство следва да се приеме за достоверна. В касационната жалба принципно се споделя становището на съда, че житейски е възможно пазарната цена, посочена в един нотариален акт да е по-ниска от данъчната оценка на имота, но се твърди, че в процесния случай това било нереално най-вече относно имотът в гр. София, без да излага конкретни доводи (примери) за това. Тази цена (за всеки един от недвижимите имоти) е изследвана още в ревизионното производство, тъй като в нотариалните актове цената, на която са закупени недвижимите имоти от Найден и Петя Райчинови е по-ниска от посочената в актовете данъчни оценки на същите имоти. Става въпрос за недвижим имот в гр. Пловдив, закупен с нотар. акт № 54/17.10.2007 г. и в гр. София - нотар. акт № 115/22.05.2008 г., като първият е УПИ с производствен обект склад от 1970 г. - 1980 г.), а вторият е дворно място с построена в него жилищна сграда (сградата е от 1920 г.). Оценителната експертиза в ревизионното производство е използвала вещната стойност за сградите, находящи се в процесните имоти и сравнителна стойност за намиращите се в тях сгради - производствена сграда и жилищна сграда. Експертът е пояснил в експертизата си, че е направило проучвания за цената на кв. м за парцели в гр. Пловдив и в гр. София, кв. "Банишора", като е изследвал местоположението на имотите, изчерпаните строителни възможности, градоустройствения статут и др., като за имота в гр. Пловдив вещото лице е определило пазарна стойност 142 200 лв., а за този в гр. София - 173 270 лв. Експертът е посочил, че за определяне на справедлива пазарна стойност на един имот, се използват три основни подхода към стойността - на разходите и приходите и подход на пазара и отчитайки спецификата на оценяваните обекти се използват следните методики: - на вещната стойност, на приходната стойност и сравнителния метод. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза е работило по методите, регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени, както и е изследвало недвижими имоти, продадени в гр. Пловдив и гр. София по същото време, поради което е извършило сравняване на продажбите (нотар. актове № 121/14.04.2008 г. - 21 750 лв., № 57/19.11.2008 г. - 28 060,60 лв. за гр. Пловдив и нотариални актове № 51/01.10.2007 г. - 10 000 лв., № 144/15.10.2007 г. - 75 659 лв. и № 175/27.11.2007 г. - 13 155 лв. за гр. София). Въз основа на това, експертът по съдебно-техническата експертиза е определил пазарните стойности на процесните имоти, както следва: за имота в гр. Пловдив - 57 600 лв., а за имота в гр. София - 24 600 лв. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на съдебно-техническата експертиза, тъй като тя е работила по определените в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методи във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, докато експертът в оценителната експертиза в ревизионното производство въобще не се е позовал на методите в посочената наредба, а е използвал наредбата за приватизационните оценки, която е неприложима за данъчни цели, какъвто е настоящия казус, нито е посочил какви точно проучвания е правил на недвижими имоти в гр. Пловдив и гр. София. При това положение правилно решаващият съд се е позовал на съдебно-техническата експертиза. Правилно е преценил и като неоснователно формалното оспорване от страна на приходната администрация на заключението на съдебно-техническата експертиза, тъй като не е поискано назначаването на друга тройна експертиза или поставяне на допълнителни задачи на основната експертиза. Оплакването в касационната жалба, че не е следвало съдът да кредитира съдебно-техническата експертиза е неоснователно, след като тази експертиза не е била оспорена в първоинстанционното съдебно производство. Неоснователно касаторът се оплаква, че съдът неправилно бил приел, че вещото лице по съдебно-техническата експертиза е работило по методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., след като методът на Волфганг Негели не фигурира в нея. Този метод вещото лице в съдебно заседание е пояснило, че може да се използва, когато сделката е и за земя и за сграда и не може да се разделят поотделно. Това не е в противоречие с наредбата, тъй като в нея изрично е посочено, че извън упоменатите в нея методи, могат да се използват и други методи, а в процесния случай вещото лице в експертизата си изрично е посочило, че е ползвало метода на сравнимите неконтролирани цени, който е регламентиран в посочената наредба. Наред с изложеното по-горе, следва да се отчете, че неправилно приходните органи в ревизионния акт са извършили съпоставка между приходи и разходи помесечно, а не годишно. Касае се за пряк данък, какъвто е данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ и данъчната основа е облагаемият доход за съответната данъчна година, а не за отделни месеци. Затова приходните органи не е следвало да извършват съпоставка между разходи и приходи, разделяйки ги пропорционално на 12 месеца, с оглед възприетия от тях месечен подход на съпоставка между получените доходи и извършените разход. Този подход е неправилен, тъй като данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ, както вече се посочи не е помесечен, а годишен и когато ревизията се извършва по чл. 122 ДОПК, следва да се изследват приходите и разходите на годишна основа, а не помесечно. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно и при постановяването му не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяната му, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане от адв. Пишмишева, на Найден Райчинов следва да се присъдят направените разноски за касационното производство, които са в размер на 1 500 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,