Решение № 2161 от 24.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10306/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от „Междучасие Тийн“ ООД срещу решение № 22060/26.06.2025 г., постановено по адм. д. № 1538/2025 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на „Междучасие Тийн“ ООД срещу акт за регистрация по ЗДДС № 220422403523461/05.08.2024 г. на орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1536/26.11.2024 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК (по електрона поща с дата на удостоверяване 18.07.2025 г.), от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С резолюция за извършване на проверка № 222692402889758/18.06.2024 г. на А. Станчева, на длъжност началник отдел „Регистрация“ в ТД на НАП София, е възложена проверка обхващаща периода от 01.06.2022 г. до 31.05.2024 г. за наличие на основания за регистрация по ЗДДС на „Междучасие Тийн“ ООД. В хода на проверката е установено, че основната дейност на дружеството е предоставяне на образователни услуги под формата на частни уроци по математика и български език и литература от квалифицирани преподаватели, съответстващи на училищното образование. Обученията се извършват дистанционно и в електронна среда и по предварително изготвен график, на малки групи от различни преподаватели, назначени на граждански договори (13 лица през 2023 г. и 7 лица през 2024 г.). След проверка в регистрите на Министерството на образованието и науката е установено, че проверяваното дружество не е вписано като институция, предоставяща предучилищно и училищно образование, професионално обучение, подготовка и ориентация. Въз основа на представени справки за реализирания оборот през периода 01.06.2022 г. – 31.05.2024 г. и съгласно опис на издадените приходни документи е установено, че за периода от 01.03.2023 г. – 29.02.2024 г. (12 последователни месеца) „Междучасие Тийн“ ООД е реализирало облагаем оборот в размер на 106 525,69 лв., който е формиран от частни уроци по български език, литература и математика в електронна среда. Прието е, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. При тези фактически установявания приходният орган е приел, че за периода от 01.03.2023 г. – 29.02.2024 г. дружеството е реализирало облагаем оборот в размер на 106 525,69 лв. и за същото е възникнало задължение да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС до 07.03.2024 г. – включително. В законоустановения срок и до момента на възлагане на проверката от „Междучасие Тийн“ ООД не е подадено заявление за регистрация по ЗДДС, с оглед което е разпоредена задължителна регистрация по ЗДДС, считано от датата на връчване на акта за регистрация – 12.09.2024 г. Издаденият акт е оспорен по административен ред пред директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, който го е потвърдил с решение № 1536/26.11.2024 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на акта за регистрация по ЗДДС, с решение № 22060/26.06.2025 г., постановено по адм. д. № 1538/2025 г. Административен съд София град е отхвърлил жалбата срещу акт за регистрация по ЗДДС № 220422403523461/05.08.2024 г. на орган по приходите в ТД на НАП София. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Прието е, че процесния акт за регистрация по ЗДДС е материално законосъобразен. В хода на съдебното производство е допуснато провеждане на съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, като компетентно и обективно изготвено. В съдебния акт подробно са пресъздадени констатациите на вещото лице по поставените му задачи. Административният съд е извършил подробен анализ на приложимите към спора материалноправни разпоредби, както и тълкуването на относимите норми от европейското законодателство, възприето от Съда на Европейския съюз по дело С-612/20, дело С-445/05 и дело С-473. Прието е, че извършените от дружеството доставки, формирали процесния оборот, са облагаеми с ДДС в общия смисъл по чл. 12 от ЗДДС, доколкото не попадат в приложното поле на привилегированите по чл. 41, т. 1 и т. 2, транспониращ чл. 132, § 1, б. "и" и б. "й" от Директивата за ДДС. В тази връзка е направен извод, че законосъобразно е прието от приходния орган, че дружеството е подлежало на задължителна регистрация, тъй като за периода от 01.06.2023 г. до 31.05.2024 г. (12 последователни месеца преди възлагане на проверката) е достигнало облагаемия оборот над 100 000 лв., което е потвърдено и от вещото лице по ССчЕ, което въз основа на представените разпечатки на сметка 703 – приходи от продажби на услуги за периода 01.03.2022 г. до 29.02.2024 г. е установило оборот в размер на 104 559,70 лв. Решението е правилно. По особеното искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския Съюз по формулирани въпроси в молба от 01.12.2025 г. от касационния жалбоподател: 1.) Следва ли доставката на частни уроци, заместващи училищно образование, което на граждански договори квалифицирани преподаватели за осъществяване на услугата, да се счита за освободена доставка по смисъла на Директивата, или освобождаването е приложимо само когато доставката се осъществява само от преподавателско лице за негова сметка и на негов риск?; 2.) При отрицателен отговор, да се изброят дейностите имащи право да се ползват от освободена поръчка, както и каква е разликата между тях и предмета на дейност между тях и предмета на дейност на касатора?; 3.) Правилно ли е транспортирана Директивата относно думата "заместващи" по чл. 41, т. 1 от ЗДДС, вместо "съответстващи"?; 4.) Ограничена ли е възможността на дружеството да се ползва от освободена доставка по Директивата, при липса на осигурена възможност да се регистрира по съответния ред като например Център за професионално обучение?; 5.) В случай, че доставката е облагаема, следва ли данъчната основа да включва цялата заплатена сума от клиента или следва да бъде намалена със суми, които доставчика заплаща на преподавателите? Настоящата касационна инстанция намира, че не са налице основания за отправяне на преюдициално запитване по реда на чл. 267 ДФЕС и направеното от касатора искане е неоснователно при следните съображения: Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на Европейския съюз и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор /чл. 267 ДФЕС, респективно чл. 628 ГПК/. Поставеният от касаторът първи въпрос вече е разрешен с приложимите към настоящия случай решение от 22 април 2022 година по дело С-612/20 ("Happy Education") по тълкуване на чл. 132, параграф1 буква и) от Директива 2006/112, както и решение по дело С-445/05 по тълкуване на чл. 13, А, параграф 1, буква й) от Шеста директива, съответстващ на чл. 132, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112. В цитираните решения е прието, че за да бъде определен като организация със сроден предмет на публичноправен субект в областта на образованието по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, частноправен субект като проверяваното търговско дружество следва да отговаря на предвидените в националния закон условия за целта, а за да бъдат определени като частни уроци, услугите по обучение по математика и български език, те следва да са предоставени от преподавателски кадри за тяхна сметка и на техен риск. Формулираните въпроси по т. 1.2 до т. 1.5 в молбата се явяват неотносими, тоест ненужни, с оглед правилното решаване на делото. В допълнение, поставените въпроси от процесуалния представител на касационния жалбоподател не се отнасят до приложение на национални норми, които да противоречат на норма от правото на Европейския съюз. Техният отговор не е пряко свързан с преюдициалния и тълкувателен характер на запитването, а с произнасянето по конкретния спор, което е задължение на националната инстанция. При съобразяване на изложеното, искането за отправяне на преюдициално запитване обективирано в молба от 01.12.2025 г. следва да се остави без уважение. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в приложимата по време редакция ДВ. бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.), всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето: 1. Облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; 2. Доставки на финансови услуги по чл. 46; 3. Доставки на застрахователи услуги по чл. 47. При тази правна регламентация правилно е приел административния съд, че към облагаемия оборот относим към задължителната регистрация по ЗДДС следва да се отнасят всички извършени от лицето облагаеми доставки, включително и облагаемите с нулева ставка, както и извършването на доставки на финансови и застрахователни услуги. Неоснователни са твърденията на касатора свързани с неправилно посочване на датата 07.03.2024 г. в акта за регистрация, към която дружеството е следвало да подаде заявление за регистрира по ЗДДС. С оглед горецитираната разпоредба на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, от значение е обстоятелството, че за процесния период от 01.03.2023 г. до 29.02.2024 г. - 12 последователни месеца дружеството е достигнало облагаемия оборот от над 100 000 лв., което е потвърдено и от заключението на експерта по назначената ССчЕ. За „Междучасие Тийн“ ООД е възникнало задължение да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗЗДС в 7 – дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот. При съобразяване на изложеното се налага извод, че в акта за регистрация правилно е определен момента към който дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, което в случая не е сторено. По делото е установено, че „Междучасие Тийн“ ООД има за основен предмет на дейност организация и провеждане на образователни дейности в областта на подготовката за зрелостници и кандидат – студенти, други спомагателни дейности в областта на образованието, създаване и разпространение на образователни методики, организиране на курсове и консултантски услуги в областта на образованието, информационните технологии и управлението, търговско представителство. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е предвидено, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които същия закон предвижда друго. В конкретния случай спорът се концентрира върху приложението на материалния закон и по – конкретно до определянето на предоставяните образователни дейности от „Междучасие Тийн“ ООД по обучение по математика, български език и литература, като освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДСС или като облагаеми такива по чл. 12, ал. 1 от ЗДСС, доколкото съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС ДДС за освободени доставки не се начислява. Първоинстанционния съд правилно е приел, че предоставяните от дружество услуги по обучение по математика, български език и литература не представляват освободени доставки на образователни услуги. Съгласно чл. 41 т. 1 от ЗДДС, озаглавен "Доставка, свързана с образование, спорт или физическо възпитание" в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания", освободена доставка е извършването на предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от: а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции; б) висши училища по Закона за висшето образование. Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1. Цитираните разпоредби на чл. чл. 41, т. 1 и т. 2, транспонират в българското законодателство разпоредбите на чл. 132, § 1, б. "и" и б. "й" от Директивата за ДДС. Преценката относно основанията за освобождаване на процесните доставки от облагане с ДДС, следва да бъде в унисон с тълкуването на чл. 132, § 1, б. "и" и б. "й" от Директивата за ДДС, възприето от Съда на Европейския съюз. От съдебната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на Шеста директива и сега действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС следва, че освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 15 и решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz, C-473/08, точка 25), както и че освобождаването по чл.132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани (решение от 11 юли 1985 г. по дело Комисия/Германия, 107/84, Recueil, стр. 2655, точка 17, решение от 20 ноември 2003 г. по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 54 и решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 26 и цитираната съдебна практика). Формулировките използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от чл. 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения чл. 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer, C-445/05, Recueil, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна практика, решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed, С-461/08 Сборник, стр. І-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 27 и цитираната съдебна практика). Съгласно чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, държавите-членки освобождават следните сделки: предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност. В решение от 22 април 2022 година по дело С-612/20 ("Happy Education") по тълкуване на чл. 132, параграф1 буква и) от Директива 2006/112, Съдът на Европейския Съюз е приел, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия... от една страна на условието, да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са тясно свързани с посочените услуги, а от друга страна, на условието съответните доставки да бъдат осъществявани от публичноправни субекти... или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност (т. 29 и цитираната в нея съдебна практика). По отношение на второто условие, в т. 30 от решението, съдът е отбелязал, че когато доставчикът не е публичноправен субект... посочената разпоредба допуска доставките му да бъдат освободени от ДДС само ако попадат в обхвата... на понятието "други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност". Доколкото в чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 не се уточняват условията или особеностите, по които може да се разпознае този сходен предмет, по принцип националното право на всяка държава членка трябва да определи правилата, въз основа на които може тези организации да бъдат определени като имащи сроден предмет на дейност. В това отношение държавите членки имат право на преценка (т. 31 и цитираните решения от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, EU: C: 2005: 322, т. 49 и 51 и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C-319/12, EU: C: 2013: 778, т. 37). Установените факти в главното производство във връзка, с което е постановено обсъжданото решение са сходни с фактите по настоящия правен спор – предоставяните услуги са свързани с частни уроци по математика, български език и литература, които се предоставят от частноправен субект, чийто предмет на дейност включва предоставяне на образователни услуги под формата на частни уроци. Съдът правилно е съобразил, че за да бъде определен като организация със сроден предмет на този на публичноправен субект в областта на образованието по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, частноправен субект като проверяваното търговско дружество следва да отговаря на предвидените в националния закон условия за целта. Обоснован на доказателствата по делото е изводът на административния съд, че „Междучасие Тийн“ ООД не отговаря на изискванията за изброените в чл. 41, т. 1 от ЗДДС институции. Това е така защото от извършената проверка в регистрите на Министерство на образованието и науката е установено, че проверяваното дружество не е вписано като институция, която предоставя предучилищно и училищно образование, професионално обучение, подготовка и ориентация (което обстоятелство не се оспорва от касатора). Действително предметът на дейност на дружеството включва предоставяне на образователни дейности, образование, квалификация и преквалификация, но съгласно т. 36 от решението по дело С-612/20 „…едно такова разрешение не може да се приеме за равнозначно на определяне на дружеството за организация с предмет, сроден на този на публичноправен субект в областта на образованието.“, което налага извод, че това обстоятелство не е достатъчно, за да го определи, като равнозначно на институция по смисъла на чл. 41, т. 1 от ЗДДС. Правилно е прието от първоинстанционният съд, че процесните доставки не са освободени от ДДС и на основанието разписано в чл. 41, т. 2 от ЗДДС. Изложените в касационната жалба доводи, че доставките са освободени на основание чл. 41, т. 2 от ЗДДС, поради това, че дружеството предоставя частни уроци, заместващи предучилищно и училищно образование по т. 1, са неоснователни. В тази насока следва да се съобрази уредбата в чл. 132, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112, че освободени са частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование. Както се посочи и по – горе в мотивите на настоящото решение, съгласно константната практика на Съда на Европейския Съюз освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (т. 27 от решението по дело С-612/20 и цитираната съдебна практика). От изложеното следва, че за да бъдат определени като частни уроци, услугите по обучение по математика, български език и литература, те следва да са предоставени от преподавателски кадри за тяхна сметка и на техен риск (т. 30 от решение по дело С-445/05 по тълкуване на чл. 13, А, параграф 1, буква й) от Шеста директива), на което се позовава касационният жалбоподател. В същия смисъл са и разясненията възприети в решението от 28 януари 2010 година на Съда на Европейския Съюз по дело С-473/08, т. 53 и 53. Настоящият случай несъмнено не попада в тази хипотеза, доколкото безспорно е установено, че частните уроци се предоставят от „Междучасие Тийн“ ООД от негово име и за негова сметка, въпреки че часовете се провеждат от квалифицирани преподаватели. В опит да се домогне до доказване на твърденията си за „поемане на риск“, от касаторът е направено искане за допускане на свидетелски показания чрез разпит на двама свидетели в настоящото производство. Искането е недопустимо с оглед разпоредбата на чл. 219, ал. 1 от АПК, която гласи, че за установяване на касационните основания се допускат писмени доказателства, както и предвид забраната за нови фактически установявания в касационното производство. Касаторът е разполагал с процесуална възможност да заяви в пълен обем всички свои доказателствени искания пред първостепенният съд. Обосновавайки извод, че предоставяните от „Междучасие Тийн“ ООД услуги не са освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, а подлежат на облагане по общия ред съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, първоинстанционният съд не е допуснал твърдяното от касатора нарушение на материалния закон. В същия смисъл е и константната съдебна практика на Върховния административен съд, възприета в решение № 984 от 29.01.2026 г. по адм. д. № 181/2026 г. на ВАС, първо отделение и решение № 3384/30.03.2023 г. по адм. дело № 4324/2022 на ВАС, първо отделение, последното от които е цитирано в касационната жалба, но същото е изцяло в противоречие със застъпената защитна теза от касатора. Неоснователно и оплакването, съдържащо се в касационната жалба за нищожност на обжалвания акт. При този изход от спора, искането на касатора за присъждане на разноски е неоснователно. От процесуалния представител на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, е заявена претенция за присъждане на разноски, но списък на разноските пред настоящата инстанция не е представен, поради което такива не следва да се присъждат. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение