Решение № 582 от 20.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8530/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във възка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, приподписана от юриск. Т. Харалампев срещу решение № 748/05.06.2025 г., постановено по адм. дело № 101/2024 г. по описа на Административен съд - Габрово, с което по оспорване от М. А. К. от гр. София е отменен ревизионен акт (РА) № Р – 04000720003872 – 091 – 001/03.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в частта, в която са установени задължения за ДДС за период от 22.05.2019 г. до 30.11.2019 г. общо в размер на 6 379,82 лв. и лихви – 1 117,70 лв.; годишен и авансов данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 11 360 лв. и лихви – 1 446,72 лв.; вноски за ДОО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 8 430,08 лв. и лихви – 1 391,17 лв.; ЗО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо размер на 4 796,80 лв. и лихви – 780,44 лв., както и за ДЗПО – УПФ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 2 848 лв. и лихви – 469,92 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че съдът не е изложил собствени мотиви по съществото на спора, както и конкретните основания, поради което е отменил процесния РА. Сочи се, че съдът единствено е приел, че по делото е изготвена съдебно – счетоводна експертиза и допълнителна такава, без да изложи собствени съждения и без да събере и анализира детайлно приетите по делото писмени доказателства. Според касатора съдът на практика е посочил установеното от органите по приходите по време на ревизията, но не е отграничил ясно спорните моменти по делото, както и кои факти приема за установени, съответно, въз основа на кои доказателства е формирал фактическите и правни изводи. Твърди се и, че съдът е изброил събраните доказателства по делото, но не е извършил цялостен анализ и е игнорирал наличието на електронни изявления, които установяват получени от М. К. суми, изпратени от него стоки чрез куриерско дружество „Еконт Експрес“ АД – доказателства от решаващо значение за правилното решаване на спорния въпрос и това е довело до формиране на погрешен извод от съда, както и до отмяна на ревизионния акт и по този начин са допуснати процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. В голяма част от касационната жалба са изложени установените факти и обстоятелства в хода на ревизионното производство, като те се свеждат до наличието на данни и доказателства за недекларирани от М. К. доходи от извършвана от него търговия със стоки чрез „Еконт Експрес“ АД, като същият не е представил документи в тази връзка. За установено се сочи от касатора, че лицето не е подавало и ГДД за 2018 г. и 2019 г, въпреки че е установено, че е получавал доходи от стопанска дейност. За представените от „Еконт Експрес“ АД доказателства – електронни изявления във формат на PDF документи, съдържащи текст, подписан от М. К., същите се твърди от касатора, че отговарят на дефиницията по чл. 3, т 35 от Регламент (ЕС) 910/2024 г. и т. 10.1 от Общите условия за услугите на посоченото дружество, приети с решение № 348/19.06.2017 г. на КРС, подписите на потребителите на услугите могат да бъдат и електронни подписи, поставени върху електронен вариант на документите във формат PDF. В този смисъл съгласно посочените Общи условия касационният жалбоподател посочва, че електронните изявления, подписани по горепосочения начин, представляват електронни документи по смисъла на чл. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), подписани с обикновен електронен подпис, чиято правна сила с оглед чл. 13, ал. 4 от същия закон и Общите условия на „Еконт Експрес“ АД е равностойна на този саморъчен подпис. В случая касаторът счита, че електронните изявления са подписани собственоръчно от М. К., като освен подписа фигурира и неговото име и ЕГН, както и че жалбоподателят е оспорил самите електронни изявления по реда на чл. 193 ГПК, за което по делото е допусната съдебно – графологическа експертиза. Касационният жалбоподател посочва, че според експертизата една част от подписите са на К., а друга част вещото лице е приело, че вероятно са негови и трета група подписи, които са негодни за идентификационно изследване. В тази връзка се излагат оплаквания, че съдът не е извършил преценка на събраните по делото писмени доказателства – електронните изявления и експертизата на графолога. Според касационния жалбоподател, съдът е следвало да съобрази, че освен положените подписи на електронните изявления, представени от „Еконт Експрес“ АД, в тях са налице и други индивидуализиращи данни, въз основа на които може да се направи връзка, че сумите по наложените платежи, са получени от М. К.. Посочено е в касационната жалба и, че съдът не се е произнесъл по оспорването на документите, което предвид изготвеното заключение, следва да се приеме за недоказано. В заключение в касационната жалба се излагат оплаквания, че са неправилни установяванията на съда, че таблиците с информация от „Еконт Експрес“ АД, подписани с електронен подпис, не са подкрепени с оригинални първични документи, поради което не доказвали продажбата на стоки без отчитането на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. Стойността на електронните документи като доказателство за суми, получавани в резултат на извършена търговия според касатора е призната и от ВАС и в този смисъл сочи решение по адм. дело № 10490/2024 г. на Първо отделение. Относно изготвената в първоинстанционното производство съдебно – икономическа експертиза, касационният жалбоподател счита за неправилно, че съдът не е изложил мотиви за нея. Според касатора вещото лице е посочило размер на установените задължения, който съответства на установеното в хода на ревизионното производство, а и вещото лице е установило по – голям размер на задълженията от този, установен в РА. По повод на извършените от К. нееднократни продажби, от които е получавал редовно доходи, съдът според касационния жалбоподател неправилно е приел, че за него не възниква задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС, като реализираният оборот за ревизирания период е в размер на 58 048 лв. и затова е подлежал на регистрация по ЗДДС, но не е изпълнил задължението си. Изводите на съда, че К. не е извършвал търговска дейност, според касатора са довели и до погрешни изводи за липса на задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ). Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация М. А. К. от гр. Габрово, чрез адв. Н. Байдаков, оспорва касационната жалба по развити съображения в представения писмен отговор. Цитира константна съдебна практика на ВАС по адм. дела № 4748/2023 г., № 1505/2024 г. и № 5269/2023 г. Представителят на Върховна касационната прокуратура в писмено заключение счита, че решението на съда е правилно постановено. Върховният административен съд, Първо отделение счита че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 9/20.02.2023 г., постановено по адм. дело № 251/2021 г. по описа на Административен съд – Габрово е отхвърлена жалбата на М. А. К. от гр. Габрово срещу РА № Р – 040007200003872 – 091 – 001/03.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта, потвърдена с решение № 95/23.08.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Велико Търново за установени задължения за ДДС за период от 22.05.2019 г. до 30.11.2019 г. общо в размер на 6 379,82 лв. и лихви – 1 117,70 лв.; годишен и авансов данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 11 360 лв. и лихви – 1 446,72 лв.; вноски за ДОО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 8 430,08 лв. и лихви – 1 391,17 лв.; ЗО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. в общ размер на 4 796,80 лв. и лихви – 780,44 лв., както и за ДЗПО – УПФ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 2 848 лв. и лихви – 469,92 лв. С решение № 2808/08.03.2024 г., постановено по адм. дело № 5629/2023 г. на Върховен административен съд, Осмо отделение е отменено първоинстанционното решение и делото е върнато за ново разглеждане на Административен съд – Габрово от друг съдебен състав. В отменителното решение касационната инстанция е приела, че първоинстанционният съд при постановяване на решението си е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според съдебният състав на ВАС съдът не бил обсъдил и съобразил всички възражения на жалбоподателя, в резултат на което и в нарушение на принципа на служебното начало, регламентиран с чл. 9, ал. 3 АПК не е събрал всички относими към предмета на спора доказателства, вкл. не е дал конкретни указания на страните за представянето им, както и по възражението на К. за извършени от него доставки чрез установяване на приемането и предаването на стоките. Посочено е и, че К. е формулирал доказателствени искания за събиране на писмени доказателства и доказателствени средства, вкл. и по реда на чл. 192 ГПК във връзка с чл. 144 АПК от третото лице „Еконт Експрес“ АД, по които административният съд не се е произнесъл или се е произнесъл в непълен обем. Посочено е в касационното решение, че с молба от 23.11.2021 г. жалбоподателят е поискал представяне от третото лице на заверени преписи от касови бонове и разписки за приет паричен превод във връзка с извършените куриерски услуги с подател М. К., по основателността на което липсвало произнасяне от съда. По допуснатата съдебно – счетоводна експертиза по молба на жалбоподателя, впоследствие са изменени с друга молба от 27.01.2022 г., като с молба от 08.06.2022 г. е поискано от жалбоподателя тази експертиза да бъде съобразена със заключението на съдебно – графологичната експертиза, но съдът не се е произнесъл и по това искане. По отношение на товарителниците, в отменителното решение се сочи, че вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза е констатирало, че по делото не са приложени товарителници и затова не е дадено заключение за тях, но съдът не е съобразил това обстоятелство и не е дал указание товарителниците да се представят. В отменителното решение на ВАС, Осмо отделение е направен извод, че констатираните нарушения от първоинстанционния съд са съществени, тъй като са довели до ограничаване правото на защита на жалбоподателя, както и това е довело и до неизясняване на делото от фактическа страна, вкл. и направените от вещото лице по съдебно – графологическа експертиза. Предвид изричното искане на жалбоподателя, съдът е следвало да установи размера на получените суми от ревизираното лице въз основа на установените като подписани от същото електронни изявления, съответно да установи размера на сумите по констатираните като вероятно подписани и тези, за които не е установено, че са подписани от К.. При така изложеното касационната инстанция е отменила първоинстанционното решение и е върнала делото за ново разглеждане. При новото разглеждане първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт. Посочено е в решението, че още в хода на ревизията са били приобщени представени от „Еконт Експерс“ АД документи, вкл. и xls файлове в които се съдържа информация за изпратени и получени пратки, за наложни платежи и парични преводи от ревизираното лице за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г., както и копия на електронни изявления относно изплащането в брой на суми по наложени платежи и парични преводи, в резултат на анализа на които от приходните органи е установено, че за посочения период на К. са изплатени суми от доставки на пратки с наложени платежи и от лицето са получени парични преводи в общ размер на 100 202 лв. Предвид указанията в отменителното решение на първата касационна инстанция, първоинстанционният съд е приел, че по делото са представени копия от електронни изявления, назначена е допълнителна съдебно – икономическа експертиза, която да съобрази заключението на съдебно – графологическата експертиза, изготвена при предходно разглеждането дело, заключението по което не е било оспорено от страните и е прието от съда като доказателство по делото, като вещото лице е изготвило заключение, което съдът е приел, че е обективно и компетентно изготвено, в което заключение вещото лице е посочило сумите за дължимия данък върху доходите и лихвите за забава за процесните данъчни години 2018 и 2019 г. Съдът е посочил, че спорът между страните по делото се свежда до това дали ревизираното лице е извършвало търговска дейност, като е доставяло стоки, главно бижута и аксесоари до клиенти чрез „Еконт Експрес“ АД, които са заплащали доставките с наложен платеж и парични преводи, като съдът не е възприел констатациите в ревизионния акт, че К. е осъществявал търговска дейност, като в тази връзка е налице позоваване на тълкувателно решение № 2/02.02.2022 г. по тълк. дело № 8/2020 г. на ВАС. Според съда при липса на първичните доказателства – оригинали на товарителници относно изпращането на стоките и документи за заплащане в полза на ревизираното лице, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид, съдът е приел, че има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Съдът е изложил и мотиви, че подписването на електронен документ с квалифициран електронен подпис, приравнено на саморъчния подпис, удостоверява самоличността на подписващото лице и показва съгласието му със съдържанието на електронния документ и защитава целостта на електронния документ, но не удостоверява верността на съдържащите се в документа данни, от което следва, че таблицата с обобщаваща информация, изходящи от „Еконт Експрес“ АД, подписани с електронен подпис при липса на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, според съда не доказва продажба на стоки без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. При така изложеното и при новото разглеждане на делото след отменителното решение на първата касационна инстанция, съдът е приел за незаконосъобразен оспорения от М. К. ревизионен акт и го е отменил. Обжалваното решение е неправилно постановено. При новото разглеждане на делото новият съдебен състав не е изпълнил изцяло дадените указания от първата касационна инстанция. Въпреки, че е назначил съдебно – счетоводна експертиза, която се е съобразила със заключението на графолога, чиято експертиза е назначена и изслушана при първоначалното разглеждане на делото от първостепенния съд, липсва какъвто и да е анализ и преценка на експертизата при новото разглеждане на делото от Административен съд – Габрово. Вместо това, съдът е постановил решението си при неспазване указанията на отменителното решение. Не са преценени и електронните изявления, представени от „Еконт Експрес“ АД, които представляват електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и чл. 3, ал. 3 от Регламент №910/2014. Приемайки дефиницията на електронен документ по цитирания Регламент, българският закон е регламентирал, че той представлява всяко съдържание, съхранявано в електронна форма. Процесните електронни изявления изцяло се вписват в посоченото определение, като в тях освен трите имена на изпращача на стоките и техните получатели, се съдържа и ЕГН на изпращача и неговия подпис. Посочена е и конкретната сума, която изпращачът на стоките е получил от получателя на доставката. Именно поради оспорването на подписите на К. върху електронните изявления при първото разглеждане на делото от административния съд, жалбоподателят ги е оспорил по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, като съдът е назначил и съдебно – почеркова експертиза. Както се посочи по – горе в обжалваното решение липсва анализ на електронните изявления, както и на относимите към оспорването на подписите върху тях експертиза. От това заключение е установено, че извършеното изследване на подписите върху електронните изявления като резултат посочва три варианта - Първи вариант: Посочените подписи в приложенията към делото на посочените от вещото лице страници в том 3, 4 и 5 категорично експертът е посочил, че са на М. К.; Втори вариант: Посочени са подписи в приложенията на отделни страните на том 3, 4 и 5, пояснено е от вещото лице, че подписите вероятно са на М. К. и Трети вариант: Според вещото лице подписите на отделни страници том 3, 4 и 5 подписите не могат да се идентифицират поради изпълнени малко на брой елементи или са с различни елементи, изпълнени в съкратен вид. В обобщен вид заключението на почерковата експертиза e установила, че по Първи вариант подписите категорично са на К., по Втори вариант вероятно са на К. и по Трети вариант е невъзможно да се идентифицира авторството на подписите. И в двете заключения на съдебно – счетоводните експертизи (основно и допълнително) вещите лица са посочили, че от общия брой на пратките – 861 от данни, взети от електронната система на „Еконт Експрес“ АД и електронните изявления, приложени по делото е установено, че 18 бр. от пратките са върнати на изпращача, а 16 бр. пратки сумите по тях, не са получени от от техните получатели. Следователно за 34 бр. пратки, посочени от съдебно – счетоводната експертиза неправилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че подлежат на облагане с ДДС, а също и с пряк данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДС, респ. и ЗОВ. За останалите пратки, за които експертът – графолог е приел, че върху тях категорично стоят подписите на К. и на тези, на които вещото лице е посочило, че са вероятно положени от него, а в последния вариант експертът е счел, че подписите не подлежат на идентифициране, не е извършено необходимото преизчисление от вещото лице за всеки един вариант поотделно, така както са били поставени задачите на съдебно - счетоводната експертиза в отменителното решение на ВАС, Осмо отделение, което представлява съществено нарушение от решаващия съд. При така установеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото не може да се върне на първоинстанционния съд предвид установените съществени нарушения на съдопроизводствените правила, ще следва на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото да се внесе в открито съдебно заседание, като се назначи съдебно - счетоводна експертиза, която да разграничи по отделните варианти на съдебно - почерковата експертиза относно електронните изявления от "Еконт Експрес" АД, приложени по делото какви са общите суми от получени преводи от М. К. по изпратени от него пратки на различни получатели по всеки един от вариантите - Първи, Втори и Трети, а именно каква е общата сума по Първи вариант, за който вещото лице - графолог категорично е установил, че това са подписите на М. К.; каква е общата сума по Втори вариант, по който графологът е дал заключение, че подписите вероятно са на М. К. и по Трети вариант каква е общата сума по заключението на вещото лице - графолог, при който не може да се идентифицират подписи на М. К.. Вещото лице ще следва за всеки един от посочените варианти да извърши изчисление на размера на главниците и лихвите за ДДС, чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски - ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ. Ще следва да се дадат указания на М. К. в 7 - дневен срок от съобщението да внесе депозит за вещото лице Р. Цонева в размер на 500 лв. (255,65 евро) и след внасяне на посочената сума, да се докладва на вещото лице да започне работа по експертизата. С оглед изложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение