Решение № 8273 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13570/2011 г.

Решение № 8273 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13570/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1166/25.08.2011 г., постановено по адм. д. № 913 по описа за 2010 г. на Административен съд гр. Бургас. В касационната жалба. се излагат подробни доводи за неправилност на решението като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане да бъде отменено решението и да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата - Христо Димитров Въжаров, чрез пълномощника си адв. Георгиев, я оспорва като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на сторените разноски в касационното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - Бургас е бил РА № 200900410/29.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № РД-10-114/15.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас към ЦУ на НАП в частта на определените данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер на 8 711.08 лв. главница и 3 293.61 лв. лихви и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 18 696.47 лв. главница и 4 451.76 лв. лихви. С обжалваното решение на Административен съд - Бургас е отменен Ревизионен акт (РА) № 200900410/29.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № РД-10-114/15.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно установените на Христо Димитров Въжаров задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. в размер на 8 711.08 лв. главница и 3 293.61 лв. лихви, и е изменен посочения РА, като вместо установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г., както следва: главница в размер на 18 696.47 лв. и лихви от 4 451.76 лв., е определена главница в размер на 11 733.16 лв. и лихви в размер на 2 798.56 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че оспореният РА представлява валиден, но незаконосъобразен данъчен акт, като е констатирал противоречие с материалния закон при неговото издаване. Счел е, че Въжаров е получил парични средства под формата на заеми от лицата Лазарин Дочев, Гаврил Дочев, Станислав Стоянов, Юлия Въжарова и Жулиета Въжарова, както и предоставени безвъзмездно парични средства от родителите му Димитър и Цаца Въжарови, в резултат на което е установено превишение на доходите за 2006 г. над разходите и няма средства с недоказан произход за отчетната 2006 г., поради което не се формира данъчна основа за облагане по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Относно 2007 г. съдът е приел, че от събраните доказателства е доказано предоставянето на средства само в размер на 3 350 лв. от Жулиета Въжарова вместо твърдяните 20 000 лв. Съдът е основал решението си и на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение за размера на паричните средства в хипотеза на признати всички заеми и безвъзмездно предоставени средства. В резултат на това, административният съд е счел, че е налице недостиг на парични средства в размер на 51 738.16 лв., която сума представлява данъчна основа за облагане за 2007 г. по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ. Приел е, че правилно органите по приходите са установили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само за 2007 г., докато за 2006 г. е счел нормата за неприложима, тъй като няма превишение на разходите спрямо приходите на жалбоподателя. При постановяване на решението си съдът е кредитирал и изслушаните в хода на съдебното производство гласни доказателства. Решението е неправилно. Съдът необосновано е приел въз основа на приобщените писмени доказателства и събраните гласни такива в съдебната фаза на спора, че сочените като заемодатели лица са предоставили парични средства на Христо Въжаров, както и че родителите на последния са му предоставили безвъзмездно парични средства, като така възприетият подход от съда е довел и до неправилно приложение на материалния закон. Процесната ревизия на Христо Димитров Въжаров е по реда на чл. 122 от ДОПК и е за календарните 2006 г. и 2007 г. с цел определяне данъчните задължения на лицето по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Установено е, че за посочените години Христо Въжаров не е подавал годишни данъчни декларации по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 50 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са установили, че през 2006 и 2007 години лицето е финансирало безвъзмездно фирма "Фичон" ЕООД в качеството си на едноличен собственик на капитала, като въз основа на представените от фирмата разпечатки на сметка 499 Други кредитори е било установено, че през 2006 г. направените от лицето парични вноски са 48 600 лв., а за 2007 г. са 170 000 лв. С оглед констатираните факти и обстоятелства, органите по приходите са направили извода, че получените от ревизираното лице доходи не съответстват на неговото имуществено и финансово състояние и доколкото така констатираното обстоятелство е визирано в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, са определили размера на данъчните задължения на лицето при приложение на особените правила за облагане, предвидени в чл. 122 и сл. от ДОПК. В резултат на връченото уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, Въжаров е декларирало по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК, че за 2006 г. е получил заеми от посочените от него физически лица в размер на 82 460 лв., а за 2007 г. - заем от овърдрафт в размер на 109 000 лв. На посочените като заемодатели и дарители физически лица са били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения и те са представили обяснения и притежавани от тях документи относно произхода на предоставените от тях на заем или безвъзмездно парични средства, които, обаче, не са били кредитирани от органите по приходите по съображения, че лицата не са разполагали с парични средства да предоставя в заем, съответно да надарят ревизираното лице. Признат е само реално получен заем от Здравко Дичев в размер на 8 000 лв. за 2006 г., както и на заем за 2007 г. - ипотечен кредит овърдрафт от 95 000 лв., като наред с това е установено, че за ревизираните периоди изразходваните от лицето парични средства са повече от придобитите, т. е. налице са укрити доходи. Констатациите на ревизията неправилно са счетени за опровергани от ревизираното лице в хода на съдебното производство, като до този извод съдът е достигнал, след като не е направил задълбочен, аналитичен и цялостен анализ на доказателствения материал, придал е определена доказателствена стойност на част от документите, каквато същите не притежават, като наред с това не е преценил гласните доказателства в светлината на материализираното в писмените такива, като конкретните съображения на настоящия състав на касационната инстанция за това са следните: Относно предоставените безвъзмездно средства от Цаца и Димитър Въжарови (родители та ревизираното лице), съдът в решението е приел, че независимо, че представените доказателства са само косвени, същите сочат на придобити доходи през по-ранни периоди спрямо периода на предоставените суми на сина им. Посочил е наред с това, че предвид възможността на лицата да спестяват доходите си, то те са могли да предоставят по 5 000 лв. през 2006 г. и през 2007 г. В реда на така приетото, административният съд е счел още, че видно от нот. акт № 49 от 01.12.1995 г., том VI, н. д. № 2265/95 г. Цаца и Димитър Въжарови са получили сумата от 45 340 лв. от продажбата на недвижим имот и предвид липсата на нормативно изискване за съхранение на спестяванията в банкови институции, то при съхранение в къщи няма възможност за документиране на това обстоятелство. Мотивите на съда за признаване на безвъзмездно предоставени от родителите парични средства през 2006 г. и 2007 г. в общ размер на 10 000 лв., използвани от ревизираното лице за вноски във "Фичон" ЕООД са направени извън релевантния контекст на относимите обстоятелства. Както сам съдът е констатирал, касае се само за косвени доказателства, въз основа на които няма как да се установи, че жалбоподателят е получил реално сумата 10 000 лв. Основателно касаторът поддържа, че сумата, която са получили родителите на жалбоподателя, е преди деноминацията на лева от 01.07.1999 г., поради което, ако е вярна тезата на лицата, че са съхранявали тези пари вкъщи, няма как същите да бъдат дарени на сина им. По делото няма доказателства, че а именно документ от банка, от който да е видно, че тези парични средства преди деноминацията са обменени в деноминирани парични средства, които впоследствие да са предоставени на сина им. Основателно в реда на изложените мотиви е и възражението за неправилност на преценката на съда, че доходите от пенсии на двете лица през изследвания период са в общ размер на 20 879.72 лв. и че същите превишават минималния размер на издръжката за същия период на НСИ. Преди всичко от мотивите на съда не става ясно кой е периода, споменат в решението, но ако се приеме (с оглед посочения общ размер на сбора от двете пенсии), че се визира времевия отрязък от 2003 до 2008 години, то трудно може да се приеме за защитима тезата за спестени средства от пенсии. Що се отнася до приетото от съда, че Димитър Въжаров е полагал труд по трудов договор след пенсионирането му и представеното в тази връзка Удостоверение обр. УП № 30 - 3 бр., то съдът е игнорирал факта, че се касае за доходи, получени през периода 1986 - 1991 г., който е значително отдалечен от процесните 2006 и 2007 години - факт, който не е разгледан в светлината на обстоятелство, че и тук твърденията не са обезпечени с каквито и да било доказателства за спестени средства. С оглед на изложеното, противно на приетото от съда, законосъобразно органите по приходите са приели за недоказан произхода на сумата 10 000 лв. (по 5 000 лв. за 2006 и 2007 години), използвани от ревизираното лице за вноски във "Фичон" ЕООД. Относно заемодателката Жулиета Георгиева Въжарова: лицето е съпруга на Христо Въжаров. Представена е в хода на ревизионното производство разписка от 07.06.2006 г. за предоставени под формата на заеми парични средства в размер на 20 000 лв., относно произхода на които Жулиета Въжарова се е позовала на Договор за потребителски кредит без поръчителство № 273/6.6.2006 г. с Ейч Ви Би Банк Биохим - гр. Сливен. Представена е и служебна бележка от МБАЛ "Д-р Ив. Селемински" за получени нетни възнаграждения по години, както следва: 2006 г. - 8173.95 лв.; 2007 г. - 9813.63 лв.; за 2008 г. - 10 542.01 лв. Съдът е възприел констатацията органите по приходите, че видно от представените доказателства Жулиета Въжарова сама е направила вноски във "Фичон" ЕООД в размер на 16 500 лв., поради което няма как да е дала тези средства в заем на жалбоподателя. Независимо от това, обаче, съдът неправилно е приел за неоснователен извода на ревизиращите органи, че получаването на банков кредит от въжарова на посочената дата не може да обоснове извод за произход на средствата, за които се твърди, че са предоставени от Въжарова на Въжаров. Аргумент в защита на горната теза е, че Христо Въжаров е внесъл във "Фичон" ЕООД средства на 2.03.2006 г. (3 000 лв.), на 28.03.2006 г. (18 600 лв.), на 12.05.2006 г. (17 000 лв.) и на 31.12.2006 г. (10 000 лв.), а Ж. Въжарова е внесла на 30.06.2006 г. сумата 16 500 лв. Следователно, необосновано административният съд е игнорирал обстоятелството, че голямата част от направените вноски от Хр. Въжаров са преди датата на усвояване на кредита от Ж. Въжарова и съответното предоставяне на сумата на заема. Предвид това следва да се приеме, че изтегленият банков кредит напълно и изцяло удовлетворява произхода на средствата на вноската на съпругата, но не и на самото ревизирано лице. В реда на изложените мотиви следва да бъде споделено и оплакването на касатора срещу възприетата от съда теза на лицето, че остатъкът от 3 350 лв. до размера на усвоения кредит от 20 000 лв. Ж. Въжарова, е предоставила на съпруга си. Това е така, тъй като видно от протокола от проведеното с. з. на 02.02.2011 г., Ж. Въжарова е заявила, че е "предоставила на съпруга си сумата от 16 500 лв., а с останалите пари е покрила нейни собствени разноски". Въз основа на всичко изложено по-горе, основателно се явява оплакването на касатора, че като не е направил съвкупен анализ на всички доказателства, съдът необосновано е приел, че е доказан предоставения заем на парични средства от 20 000 лв. Относно предоставените от Лазарин Георгиев Дочев, Гаврил Георгиев Дочев и Станислав Василев Стоянов заеми в размер съответно на 10 000 лв., 10 000 лв. и 15 000 лв., административният съд е приел, че по делото са налице доказателства - разписки, удостоверяващи датата на предаване на сумите, както и доказателства, че лицата могат да предоставят тези средства. Въз основа на изслушаните свидетелски показания на трите лица, съдът е приел за установен факта на сключване на договорите, предаването на сумите и връщането им. Изводът на първостепенния съд е незаконосъобразен и необоснован. Относно свидетеля Лазарин Дочев по делото няма спор, че в хода на ревизионното производство същият е представил доказателства, че дадените в заем 10 000 лв. са от изплатени възнаграждения за периода 2002 г. - 2006 г. и са в размер на 12 395 лв., както и е дал обяснения, в които е твърдял, че е спестил средства от трудовата си дейност. Представил е копие на спестовна книжка, видно от която действително са внесени на 09.07.2003 г. 13 200 лв., но периодично от тази сметка са теглени пари, като на 20.02.2004 г. салдото по сметката е 137.20 лв. Неправилно административният съд е приел за незаконосъобразен извода на органите по приходите, че горепосочената разполагаема сума от 12 395 лв. е достатъчна само за покритие на разходите за издръжка за живот на лицето, но не и за да бъде спестена част от нея, която да бъде предоставена в заем на Христо Въжаров. В тази връзка съдът е игнорирал горепосочените данни за движението в посока намаление на сумите по спестовната книжка на Лазарин Дочев към дата, предхождаща твърдяната дата на предоставянето на заемните средства. Наред с това съдът не е отчел и противоречието между писмените обяснения на лицето и дадените от него свидетелски показания, доколкото в последните (съдебно заседание на 02.02.2011 г.) Л. Дочев вече е твърдял, че в края на 2006 г. е изтеглил от лични сметки сумата 10 000 лв., която бил получил от застраховка за откраднат автомобил, но не сочи момент или дори възможен момент за нейното изплащане, а и по делото няма данни за това обстоятелство. Отделно от това, лицето твърди в показанията си, че е сключил договор за заем с Хр. Въжаров, но такъв не е представен. По аналогични на изложените по-горе съображения, основателни се явяват и оплакванията на касатора досежно изводите на съда за приетата като заета сума от Гавраил Георгиев Дочев. И по тази част от спора съдът е направил освен незаконосъобразен и необоснован извод относно възможността на заемодателя да предостави средствата в заем на Хр. Въжаров. Преди всичко не са налице доказателства, даващи основание да се заключи, че заемодателят е имал спестени средства, различни от тези, необходими му за разходи за живот. Освен това, и досежно този свидетел са налице разминавания и противоречия в свидетелските му показания, които изобщо не са релевирани от съда, който са игнорирани от съда при изграждане на изводите му относно произхода на средствата, предоставени в заем. Така, в с. з. Гавраил Дочев е твърдял, че предоставената сума е само от доходи от трудови възнаграждения, както и че не е подписвал никакви документи относно заема, тъй като се познават с жалбоподателя от деца и си имат доверие. В края на разпита, обаче, при предявяване на двете разписки по преписката, свидетелят Г. Дочев е потвърдил, че подписът на двата документа е положен от него. Съдът при постановяване на решението не е обсъдил противоречивите обяснения на свидетеля както относно произхода на средствата, така и относно това дали тези разписки са създадени за целите на ревизионното производство. Същите са оспорени по реда на чл. 181 ГПК относно липсата на достоверна дата от приходната администрация. Такава не е установена по надлежния процесуален ред, поради което съдът необосновано е приел за недоказано, че получаването на суми от посоченото лице е станало по време на ревизирания период. Следва да бъде посочено, че доказателствената стойност на тези документи по отношение на датата им на съставяне не е достатъчна, за да приеме при условията на пълно доказване, че ревизираното лице е разполагало със заемните средства по тях към момента на извършване на разходите си през 2006 г. За обстоятелството, че тези документи са създадени в един по-късен момент и то едновременно, независимо от 3 г. срок между датите, говори и факта, че и на двете разписки до подписите на лицата е посочена датата 07.11.2006 г. С оглед на така изложеното, неправилно административният съд е счел, че сумата 10 000 лв. е реално предоставена в заем на Христо Въжаров от Гавраил Дочев. Неправилни са и изводите на съда, че сумата 15 000 лв. е реално предоставена в заем на Въжаров от Станислав Стоянов. И тук необосновано съдът е приел, че към датата на предоставяне на парите - 25.01.2006 г. лицето е разполагало с посочената сума, тъй като, действително, както са констатирали и органите по приходите, не може да бъде установено с какви точно суми лицето е разполагало към релевантния за спора момент. Както основателно твърди касатора, останали са недоказани твърденията на ревизираното лице, основани съответно на данните от писмените обяснения на Стоянов, за спестяване на реализирани доходи в един по-ранен момент и даване на сума в заем едва през 2006 г. Относно предоставените средства от Юлия Въжарова - сестра на Христо Въжаров, първостепенният съд е приел въз основа на представените годишни данъчни декларации за облагане доходите на физическите лица в Гърция, както и от представените квитанции, подписани от работодател, че същата е имала възможността да предостави на брат си в заем сумата от 9 950 евро. Касаторът основателно възразява срещу приетото от съда относно реалното предоставяне от страна на Въжарова на средства към 01.03.2006 г. Настоящият състав намира, че съдът е интерпретирал погрешно доказателствата, приемайки, че същите удостоверяват реализирани доходи в размер на дадения заем, като от друга страна е пренебрегнал липсата на доказателства, че лицето е било в България към датата на предоставяне на заема. Така, съдът изобщо не е обсъдил обстоятелството дали се касае за декларирани бруто суми или за получени нето възнаграждения. Съдът не е съобразил и факта, заявен от самата Въжарова при разпита й в с. з. на 02.02.2011 г., че тя живее сама под наем в Гърция, т. е. същата има разходи в страната за наем, както и нужда от средства за издръжка на живот, а от друга страна получаваните от нея суми не са в такива размери, които да позволяват спестяването на средства. Наред с изложеното следва да се посочи, че видно от представените извлечения от сметките на лицето, Въжарова периодично е теглила суми, като не се установява по несъмнен начин, че към датата на заема тя е разполагала със сумата 9 950 евро. От съществено значение е обстоятелството, че доказването на факта на предаване на сумата на заемополучателя изисква да се установи по безспорен начин, че сумата е била налична у заемодателя към датата, на която се твърди, че е получена от заемодателя, което и в последния разгледан случай не е сторено. Предвид всичко гореизложено, постановеното решение в обжалваната част следва да бъде отменено като незаконосъобразно, като вместо него бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата и по същество потвърдени изцяло установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г. Решението следва да бъде отменено и в частта, с която Дирекция "ОУИ" - Бургас е осъдена да заплати на Христо Въжаров направените разноски по делото в размер на 1 092 лв. Предвид изхода на спора и заявеното искане на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на още 1 961.44 лв. Решението в частта, с която на приходната администрация е присъдено юрисконсултско възнаграждение от 740 лв., съобразно потвърдената част на РА, следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,