Решение № 6518 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15000/2012 г.

Решение № 6518 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15000/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Парт" ООД, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1524/28.08.2012 г., постановено по адм. дело № 861/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 1001921 от 20.01.2011 г., издаден от главен инспектор в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-94/21.03.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че възприетото от органа по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред не е установено, поради което обжалваният РА е издаден при съществени процесуални нарушения. Сочи, че съдът не е се е произнесъл по направените в жалбата възражения, нито е изследвал относимите доказателства във връзка със спорните между страните факти и обстоятелства. Навежда аргумента, че данните от иззетата при проверката тетрадка са негодно доказателство, въз основа на което не могат да се определят точно стоковите групи и количества. Намира, че дори и да се приеме, че е налице основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, то при определянето на данъчната основа следва да се вземат предвид обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при идентични или аналогични условия, но не и показателите, определени въз основа на неточните данни по иззетата тетрадка. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго по същество на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт в атакуваната част, евентуално - да измени същия, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, в о. с. з. не се явява представител, не изразява становище по същата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на РА № 1001921/20.01.2011 г., издаден от главен инспектор при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-94/21.03.2011 г. на директор Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП, с който за "Парт" ООД са установени задължения за: корпоративен данък за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 14 301,10 лева и лихва за просрочие - 1 553,11 лева; ДДС за д. п. м. 01.2009 г. в размер на 4033,80 лева и лихва за просрочие - 872,49 лева; ДДС за периода м. 02.2009 г. в размер на 3 622,24 лева и лихва за просрочие - 96,98 лева; ДДС за периода м. 03. 2009 г. в размер на 3 011,90 лева и лихва за просрочие - 1 195,54 лева; ДДС за периода м. 04.2009 г. в размер на 2 928,19 лева и лихва за просрочие - 566,70 лева; ДДС за периода м. 05.2009 г. в размер на 3282,97 лева и лихва за просрочие - 566,70 лева; ДДС за периода м. 06.2009 г. в размер на 5 053,93 лева и лихва за просрочие - 820,62 лева; ДДС за периода м. 07.2009 г. в размер на 6 669,20 лева и лихва за просрочие - 1 013,97 лева. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата в частта по ЗДДС и по ЗКПО за сумата от 5 645 лв. и лихва за забава в размер на 448.43 лв. съдът е приел, че оспореният РА в посочената му част е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. Този обобщаващ правен извод е формиран въз основа на следната фактическа установеност: Ревизираното дружество осъществява производство и търговия на местни продукти в цех за месопреработка и търговски обект към него, находящ се в гр. Бургас. При извършена проверка. в търговския обект на дружеството е констатирано, че при продажбата на продукция стойността й се изчислява на калкулатор и се записва в нарочна тетрадка, разграфена по асортименти. След извършена проверка на наличните пари в касата на обекта е отчетена сумата от 12 576 лева, а по дневния финансов отчет - 3 855,43 лева, с оглед на което разликата от 8 720,57 лева е възприета като неотчетен укрит приход. Съобразно депозираните от управителя на дружеството писмени обяснения, иззетата тетрадка служи за отразяване на продадената и експедирана стока. Червените записи отразяват предоставената на клиента, но неплатена стока, а сумарните цифри - приблизителният брой и килограми на артикулите, експедирани през деня. След анализ на изисканите и представени от ревизираното първични счетоводни документи, платежни документи, договори и счетоводни регистри, както и след осъществена съпоставка между данните от тях и вписванията по иззетата тетрадка, органът по приходите е изготвил справка по асортименти за продажбите, които са описани в тетрадката, но не са намерили отражение в счетоводството на дружеството. Съгласно така формираните обобщени данни, зa периода от 1.01.2009 г. - 28.07.2009 г. приходите от продажби са в размер на 1 446 569,67 лева, а според счетоводните записвания - 677 878,96 лева. При констатираната разликата от 768 690,71 лв. ревизиращите са квалифицирали същата като укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което с писмено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е съобщено, че за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. данъчната основа за облагане ще бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред. След представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, органите по приходите са пристъпили към определяне на данъчната основа, при което като относими са съобразили обстоятелствата, предвидените в чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4, т. 6, т. 8 и т. 9. Анализирали са също данните от изготвената справка въз основа на представените счетоводни документи и иззетата тетрадка, в резултат на което са изчислили стойностите, получени като произведение от количеството на стоката и цената на дребно. Така общият размер на отчетените през 2009 г. приходи е определен на сумата от 1 410 432,36 лева. Приходите от продажба, установени според записванията в неформалния регистър за периода от 1.01.2009 г. до 28.07.2009 г. и според счетоводните записвания за периода от 29.07.2009 г. до 31.12.2009 г. възлизат на 2 179 123,07 лева. На базата на анализа на изложените факти, обясненията на задълженото лице, обективирани в писмо вх. № ИТ-00-12842 1/27.10.2010 г. и от данните в годишния счетоводен отчет на дружеството за 2009 г. органът по приходите е обосновал извода, че приходите от продажба на стоки на дребно през 2009 г. са 8 % от общите приходи на дружеството, а приходите от продажба на произведена продукция - 92 %. Средната надценка на продадените стоки за този период е 42,99 %, като продукцията, създадена в резултат на производствен процес и предназначена за продажба, е формирана по себестойност, като е прието, че не формира надценка, а норма на печалба. Прието е още, че стоките, придобити чрез покупка и предназначени за продажба, формират надценка, в резултат на което средната норма на печалба за продадената продукция за отчетния период е дефинирана по групи: млени меса и полуфабрикати - 21,71 %, трайни колбаси - 21,71 %, малотрайни колбаси - 21,69 %, сурово-сушени колбаси - 14,42 %. Нетната рентабилност на база приходи от продажба на готова продукция и стоки е изчислена на 6,98 %. Оборотът от продадените млени меса и полуфабрикати за периода от 1.01.2009 г. - 28.07.2009 г. е определен на сумата от 1 094 493,20 лева, от които (кебапчета - 479 491,50 лева, наденица - 116 472,50 лева; кайма - смес - 156 780,00 лева; кайма - свинска - 341 749,20 лева). Размерът на разходите е получен като произведение от оборота и посоченото от ревизираното лице отношение на разходите (85,90 % = 100 % - 14,10 %). По този алгоритъм е определен размерът на разходите, който възлиза на 940 169,66 лева и на печалбата в размер на 154 323,54 лева. При констатиран оборот от продажба на колбаси за периода от 1.01.2009 г. до 28.07.2009 г. в размер на 500 283,00 лева, делът на разходите в него е изчислен съобразно процентното съотношение от 21,70 % (100 % - 78,30 %) и възлиза на 391 721,59 лева, а печалбата е в размер на 108 561,41 лева. Оборотът от продадената продукция е в размер на 1 594 776,20 лева, а относителният дял на разходите за производство на продукцията е 83,516 %. При тези параметри е прието, че допълнително установените приходи от продажба на продукция и на стоки, които не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, са в размер на 143 010,93 лева, получени като разлика между установения при ревизията общ размер на приходите от продажба на продукция и стоки и общия размер на приходите от продажба на продукция и стоки по счетоводни данни. С тази сума е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2009 г., като след извършеното преобразуване и приспадане на внесения от дружеството данък в размер на 11 136,26 лева, дължимият за довнасяне корпоративен данък е определен на сумата от 14 301,10 лева, ведно с начислената лихва за просрочие в размер на 1 079,39 лева. Чрез преобразуване на данните в справките - декларации, въз основа на установените обороти на месечна база през релевантния период, е определен и допълнително начисления косвен данък в горепосочените размери. След анализ на предприетите процесуални действия и обективираните в оспорения РА фактически констатации, съдът е приел, че събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят извода на органа по приходите за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславящо извършването на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и приложението на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Преценил е, че разликата между сумата, открита в касата на дружеството и тази по дневния финансов отчет, както и липсата на идентитет между данните от иззетата тетрадка и данните, отразени в счетоводството на жалбоподателя сочат, че дружеството укрива приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Обсъдил е също наведените в тази връзка от ревизираното лице възражения и предвид нормата на чл. 39, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, която задължава всяко лице, което регистрира и отчита продажбите да отпечатва пълен дневен финансов отчет с нулиране и запис във фискалната памет за всеки ден, през който в устройството са регистрирани продажби е възприел като неоснователно твърдението, че констатираната на място разлика от 8 720,57 лева представлява оборота от предходния ден. Идентичен извод е формирал и относно неподкрепеното с доказателства твърдение, че част от стоката е предоставена на консигнация и не се отчита, с оглед възможността да бъде върната. Съдът е кредитирал вариант втори от допълнителното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, след като е преценил, че той се подкрепя и от събраните по делото гласни доказателства и е съобразено с посочените от свидетелите сторниращи операции, отразени с червено в иззетата тетрадка. Въз основа на същото е приел, че количествата в нея са посочени в следните мерни единици: кебапчета - бройка, кайма - смес и свинска кайма - брой тарелки по 0,500 кг, месо - килограм, колбаси - килограм. В колоната "наденица" количествата са записани както в цели числа, така и с дроби - 1,5; 2,5; 3,5; 4,5 и пр., като размерът на неотчетените приходи е 303 345,30 лева, в това число от продажба на стоки - 24 267,62 лева при отчетна стойност на същите - 13 834,97 лева и от продажба на продукция - 279 077,68 лева, в това число разходи - 233 057,80 лева. Финансовият резултат от неотчетените приходи от продажбата на стоки е определен на сумата от 10 432,65 лева, а от продажбата на продукция - на 46 019,88 лева, в резултат на което общият финансов резултат от неотчетените приходи възлиза на 56 452,53 лева. При тази основа, допълнителният корпоративен данък възлиза на 5645 лева, а данъкът върху добавената стойност на общо 60 669,07 лева. Тъй като определените от вещото лице за съответните данъчни периоди суми за ДДС надвишават стойностите, определени с оспорения РА, с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя съдът е приел, че не следва да изменя техния размер, а да отхвърли жалбата. Досежно допълнително начисленият корпоративен данък решаващият състав е преценил, че оспорването е частично основателно в частта над сумата от 5 645 лв., посочена в заключението на вещото лице по кредитирания му вариант. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани материално законосъобразно правни изводи. Основните възражения на касатора се свеждат до липсата на установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог, до въпроса доколко иззетата тетрадка е годно доказателство и до относимостта на взетите предвид при определяне на данъчната основа обстоятелства. Всички релевирани доводи са аналогични с тези, които са наведени при оспорването на РА пред административния съд, който подробно и аргументирано се е произнесъл по тях, като изложените мотиви напълно се споделят и от настоящата инстанция. Правилен е изводът на съда, че проведената ревизия законосъобразно е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК при установеност на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. При констатираното превишение на откритите в касата парични средства и дневния финансовия отчет по ЕКАПФ, наред с данните по откритата и иззета тетрадка, обосновано е заключението на органа по приходите, че са налице данни за укрити приходи по смисъла на визираната норма. Неоснователно е възражението досежно ирелевантността на иззетата при осъществената проверка тетрадка във връзка с доказателствена й сила, тъй като по делото е безспорно установено кои са лицата, вписали данните в нея, както и че отразените в нея показатели са в пряка връзка с дейността на ревизираното дружество. След като коментираната тетрадка е надлежно приобщена с нарочен протокол към доказателствения материал при извършването на ревизията, то в качеството й на частен свидетелстващ документ, съдържащ признание за неизгодни за издателя му факти, същата законосъобразно е ценена като годно доказателство. В този смисъл е и последователната и непротиворечива практика на ВАС съобразно Решение № 4119/29.03.2010 г. по адм. дело № 16244/2009 г., I- во отд., Решение № 6607/10.05.2012 г. по адм. дело № 9023/2011 г., VIII отд, Решение № 12073/20.10.2010 г. по адм. дело № 4872/2010 г., Решение № 4327/26.03.2012 г. по адм. дело № 8474/2011 г., I отд., като правните доводи, които я аргументират се споделят изцяло и от настоящия състав. Неподкрепено с доказателства и несъобразено с разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС е възражението на касатора, че органът по приходите и съда са игнорирали обстоятелството, че част от предоставената на консигнация стока не е отразена счетоводно с оглед възможността за последващото й връщане. По своята правна специфика договорът за консигнационна продажба е вид комисионен договор, към който се прилагат правилата за последния. При консигнацията доверител (консигнант) предава на комисионер (консигнатор) стока, за да я продава "от свое име, но за сметка на консигнанта" срещу определено възнаграждение (комисионна). В ЗДДС е уреден специален данъчен режим на доставките на стоки при условията на договори за консигнация, при които консигнаторът (комисионерът) действа от свое име и за чужда сметка. Спецификата на мандатните правоотношения е разграничена в чл. 127, ал. 2 от ЗДДС, с който на всяка от сделките е признато качеството на облагаема доставка. Спрямо учредителната сделката между консигнанта и консигнатора, с която последният са задължава да продаде от свое име, но за сметка на консигнанта договорените стоки, намират приложение общите правила за определяне на данъчното събитие, което по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС настъпва на датата на фактическото предоставяне на стоки на консигнатора. Ето защо, с факта на предаването им, за консигнанта възниква задължение да издаде фактура за извършената облагаема доставка и да начисли ДДС. Признанието на касатора, че не е сторил това само по себе си потвърждава установеното от органа по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог, а отделно от това не променя възприетите от съда релевантни стойности за съответните данъчни периоди, тъй като сторниращите операции, отразени в тетрадката, са съобразени от вещото лице при изготвянето на кредитирания от съда вариант втори на допълнителното заключение по ССчЕ. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че при определяне на данъчната основа не са обсъдени относимите към конкретния случай обстоятелства. При формирането на фактическите и правни изводи в тази връзка съдът не е допуснал процесуални и материално правни нарушения, като е обосновал изводите си с възприето заключение на вещото лице по проведената ССчЕ. Стойностите, посочени в касационната жалбата, са основани на показателите по осъществените счетоводни записвания, но не са съобразени с вписванията в иззетата тетрадка, с оглед на което съдът правилно е кредитирал коментираният вариант втори по допълнителното заключение. Той е съобразен не само с неосчетоводените продажби, но и със събраните гласни доказателства, че извършените сторнирания са отразени в червено в приложената в оригинал тетрадка. Въз основа на тези относими показатели правилно е определен размерът на данъчната основа и дължимия върху нея за съответните данъчни периоди ДДС. С оглед превишението на същия над размера, установен с РА, съдът правилно е съобразил забраната за влошаване на положението на жалбоподателя и е отхвърлил жалбата в тази й част. В съответствие с така установените показатели по заключението на вещото лице и съобразно материалния закон, той е определил законосъобразно и следващия се корпоративен данък върху неотчетените приходи, в резултат на което е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,