Решение № 10183 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10546/2016 г.

Решение № 10183 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10546/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Алутехникс ООД, гр. Р., чрез пълномощника си адв. Г. Г. обжалва решение № 1673/25.07.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 3359/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03001815000462-091-001/10.08.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В., в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 19 602.72 лева за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г., м. 12.2013 г. и м. 06.2014 г.

В касационната жалба са посочени всички основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Конкретните доводи са за допуснати процесуални нарушения и се отнасят до следното:

• невярно изчисление размера на липсите от 60454.56 лева въз основа на стойност на материалите, придобити до 30.06.2014 г. и тези след 09.06.2014 г. и стойност на излишъка, установен при ревизията, каквито изчисления в ревизионния акт липсват.

• съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на акта по чл. 160 ДОПК. Следвало е да провери извода на ревизиращите за наличието на неотчетени приходи от продажби към 31.12. на съответната година и към 09.06.2014 г. и дали е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Според касатора само ако е доказано, че на тези дати ревизираното лице е реализирало материали, приходите, от които са укрити и не са отчетени, може доказателствената тежест за оборване на констатациите в акта да бъде прехвърлена в негова тежест.

• неправилно приложение на чл. 124, ал. 2 ДОПК, тъй като дружеството счита, че органите по приходите следва да докажат съществуването на липси.

• не се е произнесъл по възражението, че липси не се установяват само по счетоводни данни, а следва да се направи инвентаризация чрез фактическо преброяване на намерените в обектите на дружеството материали;

Жалбоподателят счита, че извършването на облагаеми доставки не може да се предполага по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а следва да е безспорно установено, наред с настъпването на данъчното събитие и определянето на данъчната основа. В тази връзка твърди, че съдът не е проверил дали събраните по делото доказателства са годни да установяват настъпването на данъчно събитие за неотчетени приходи от стоки към 31.12. на съответната година и към 09.06.2014 г. и да провери дали са установени липси.

Поддържа и доводи за нарушение на принципа на легитимните правни очаквания, тъй като с АПВ от 29.07.2014 г. не са установени липси за процесния период на м. 06.2014 г. и не е коригиран ползвания данъчен кредит.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се направените съдебни разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В., чрез процесуалния си представител гл. юрк. Е. В. оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, прима от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд - В. е бил ревизионен акт, с която са Алутехникс ООД гр. Р. е начислен ДДС в общ размер на 18 021.30 лева и лихви от 1 609.98 лева за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 12.2010 г., м. 12.2011, м. 12.2012 г., м. 12.2013 г. и м. 06.2014 г.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и нередовно водено счетоводство.

Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за ДДС за размера над 26.71 лева за 2010 г. и съответните им лихви и за размера над 848.95 лева за 2011 г. и съответните лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част.

Предмет на касационното обжалване е решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Алутехникс ООД. За да постанови този резултат съдът е приел за безспорно доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - водената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, доколкото начинът, по които се завеждат материалите, формира себестойността на готовата продукция и се изписват вложените в нея материали, не дава обективно възможност за сравнение на произведена и продадена продукция и не позволява установяване на данъчна основа за облагане на продажбите с ДДС. Т. прави обосновано прилагането на особения ред за ревизия и определянето на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В мотивите си съдът е изложил и фактите, установени от събраните по делото доказателства за реално доставяне на стоки по фактури, издадени от Гласко ООД, Стъклопакет ТА ЕООД, Бул ит глас ООД, Солви ООД, Пим Б ЕООД, Омония ООД / с предмет на доставки на профили, панти, ключалки, четки, стопери, пластини/. Бим - колор ООД, Камакс ООД, ВБХ България ООД, В. Б. ЕООД, А. Б. ООД, А. В. ООД, А. Д. Т. Ес ЕООД, Бим ко ООД, Е. Г ЕООД, Техно - М ООД, Е. П. ООД, Сонев и синове ООД, Екос 96 ООД, Бестимекс ООД, А. М. Р. СД, ЕМС груп ООД, които съгласно приложение № 2 към ревизионния акт, не са отчетени от Алутехникс ООД.

Изводите, че е доказано доставянето на стоките по посочените фактурите, съдът е основал на събраните по делото писмени доказателства - стокови разписки, подписани от ревизираното дружество - получател, заявки по електронна поща, плащания по банков път или чрез наложен платеж, получени стоки чрез куриер, получаване на стоките и плащания в брой на място в обекта на съответния доставчик. В тази връзка са кредитирани и писмените обяснения на доставчиците за начина, по който са осъществени на доставките. Посочено е, че част от фактурите - от Елана Г ЕООД, Техно - М ООД, Е. П. ООД, Сонев и синове ООД, Екос 96 ООД, Бестимекс ООД, А. М. Р. СД са осчетоводени от дружеството след проведената инвентаризация (09.06.2014 г.) З. М. ЕООД е установено, че е фактурирало услуги по трудова медицина, като фактурата е осчетоводена.

При тези доказателства съдът е обосновал извод, че стоките и материалите по фактурите, за които в ревизионното производство е констатирано, че не са осчетоводени, са получени от ревизираното дружество.

От фактическа страна съдът е установил, че в хода на първата ревизията от органите по приходите е извършена инвентаризация. Според съставения инвентаризационен опис установените на място материали са на обща стойност 906 430,56 лева по доставни цени без ДДС, а по счетоводна справка от сметка 302 към 09.06.2014 г. са на стойност 568 770,78 лева. Констатиран е излишък на стойност ЗЗ7 659,78 лева. След датата на извършената инвентаризация, дружеството е осчетоводило част от материалите. От счетоводните му данни е установено, че през периода 01.01.2014 - 30.06.2014 г. е придобило материали на обща стойност 398 114.63 лева, от които 397 432.59 лева, материали осчетоводени след инвентаризацията и 682.04 лева неосчетоводени материали. Разликата от 60 454.85 лева между установения излишък на стоки 337 659.78 лева и така установената счетоводна наличност от 398 114.63 лева, според съда законосъобразно е определена като стойност на ненамерените при инвентаризацията стоки, вложени в готова продукция. С тези мотиви съдът е потвърди начисления ДДС в обжалваната част.

Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Съдът е извършил дължимата преценка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК, като е обсъдил възраженията на ревизираното лице. В решението са установени релевантните за спора факти, които се подкрепят от доказателствата по делото. Правните изводи на съда по наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК и законосъобразността на установените задължения по ЗДДС съответстват на материалния закон.

Неоснователно е възражението за нарушение на чл. 124, ал. 2 ДОПК. По силата на чл. 124, ал. 2 в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. По силата на чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случай е достатъчно да е налице едно от изброените в тази разпоредба обстоятелства. В случая съдът е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - воденото от ревизираното дружество счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане с ДДС. Т. обстоятелство е обосновано със събраните в хода на ревизията доказателства, поради което и по силата а презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът правилно е разпредели доказателствената тежест в процеса.

Отделно от това съдът е обсъдил в мотивите си и данните за укрити приходи от неотчетени фактури, които съставляват обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В решението са налице фактически установявания по получаването на стоките от съответния доставчик. Според решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Видно от т. 37 от цитираното решение, фактите в главното производство, въз основа които СЕС е формирал заключението си по тълкуване на чл. 2, § 1 буква а), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и чл. 73 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, са свързани с приетото от националната юрисдикция за установено, че търговецът действително е получил стоките, описани в издадените от доставчиците фактури и е разполагал с посочените фактури, които не е отчел счетоводно. При тези обстоятелства, които не са били спорни по главното производство Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се презумират приходи от последващи продажби. Фактическите установявания в настоящото производство са идентични с тези по дело С-576/15. Правилно съдът е приел, че получаването на материалите не се оспорва от ревизираното дружество и е установено от събраните доказателства. С оглед на изложеното и съгласно цитираното преюдициалното заключение на Съда на ЕС по дело С-576/15 в този случай е допустимо да се презумират приходи от последваща реализация на стоките. В конкретния случай е установено, че получените и неотчетени стоки са реализирани в производствената дейност на ревизираното лице. Поради това данъчната основа за облагане с ДДС, законосъобразно е увеличена с декларираната от дружеството 5 % калкулирана печалба в себестойността средно на изделие и полученият резултат е приет за укрит приход.

При липса на извършени инвентаризации от дружеството в края на съответния годишен период и доказателства за технологичен брак, при констатация, че счетоводната сметка 302 е без салдо за наличности към 31.12. на съответната година, както и предвид липсата на счетоводна отчетност на готова продукция по сметка 303, органите по приходите правилно са приели, че получените материали по неотчетени фактури са реализирани към края на съответния период и са начислили ДДС към тази възможно най - късна дата, на която със сигурност стоките са напуснали патримониума на ревизираното дружество. При тези данни правилно органите по приходите и съдът са приели, че данъкът се дължи към 31.12. на съответната година.

Констатираните липси в д. п. м. 06.2014 г. се дължат не на промяна в установената наличност на материалните запаси - тя съответства на констатираната при инвентаризация наличност на стоки/ материали - 906 430.56 лева по доставни цени без ДДС. П. в констатациите излишък/ липси, се дължи на извършеното от ревизираното лице след 09.06.2014 г. осчетоводяване на част от материалите, както и на данните за доставени стоки по неотчетени фактури.

Установеният излишък е резултат от съпоставка на установените наличности в производствения цех на ревизираното лице и счетоводните му данни към 09.06.2014 г., когато е съставен инвентаризационния опис. О. доказателствата по делото се установява, че след инвентаризацията и констатациите на органите по приходите, дружеството е осчетоводило материали на стойност 397 432.59 лева, за периода 01.01.2014 г. - 09.06.2014 г., в следствие на което счетоводните му данни за материалните запаси към 09.06.2014 г. са променени. При ревизията е установено и че за м. 06.2014 г. дружеството не е отчело и стоки/ материали, получени по неотчетени фактури на стойност 682.04 лева. Липсите са установени след съпоставка на констатираната в обекта наличност на стоки на стойност 906 430.56 лева и счетоводните данни на дружеството след 09.06.2014 г., така както са коригирани от самото дружество и съгласно резултата на констатациите при ревизията за неотчетени стоки.

Поради това неоснователно е възражението, че липсите са установени само по счетоводни данни. Липсите са установени въз основа наличностите в обекта съгласно данните по инвентаризационния опис и коригираните данни от счетоводството на ревизираното лице.

В тази връзка неоснователен е и доводът за извършени от съда, изчисления на липсите въз основа на стойности, които не са установени. Разликата между наличност от 906 430.56 лева по инвентаризационен опис и сбора от установените към 09.06.2014 г. счетоводни данни, коригираните от дружеството счетоводни данни и стойността на неотчетените материали ( 568 770,78 лева +397 432.59 лева +682.04 лева) е 60 454. 85 лева и е равна на установените от съда липси като разлика между установения излишък при инвентаризация от 337 659.78 лева и установената след инвентаризацията счетоводна наличност на материали на обща стойност от 398 114.63 лева (398 114.63 - 337 659.78 = 60454.85)

Упражненото право на данъчен кредит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 15 ЗДДС не е относимо обстоятелство към формиране на данъчната основа за облагане с ДДС, доколкото данъчната основа на последващите облагаеми доставки се определя върху стойности без включен ДДС, както правилно е приел и първоинстанционния съд.

По принцип приспадането на данъчния кредит има значение за резултата по ЗДДС за съответния период. В случая ревизията е до 30.06.2014 г., поради което с ревизионния акт формиран резултат за м. 06.2014 г. От разпоредителната част на акта е видно, че декларирания ДДС за възстановяване за м. 06.2014 г. в размер на е прихванат от установените задължения за м. 06.2014 г. в размер на 12 695.52 лева. В мотивите на АПВ са налице констатации само по декларираните от дружеството данни. Съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. В случая към момента на издаване на АПВ от 29.07.2014 г. не са установени данни за неотчетени фактури, поради което не са установени липси, като разлика между наличностите по инвентаризационния опис, счетоводните записвания на дружеството и стойността на стоките, по неотчетените фактури за м. 06.2014 г.

Принципа за правната сигурност и принципа на оправданите легитимни очаквания не са нарушени, тъй като в случая задълженията, установени при ревизията са резултат от неспазване на Закона за счетоводството при отчитането на материалните запаси от страна на ревизираното дружество.

По тези съображения, настоящият състав намира, че решението в обжалваната част е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на ответника по касация за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на администрацията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1118 лева, съобразно материалния интерес, предмет на касационно обжалване.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,