Решение № 9738 от 28.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13508/2012 г.

Решение № 9738 от 28.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13508/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 124/21.09.2012 г., постановено по адм. дело № 877/2011 г. Административен съд - Велико Търново /АСВТ/ е отхвърлил жалбата на "МКМ 2003" ООД гр. Монтана срещу ревизионен акт № 051003814/21.04.2011 г., поправен с РАПРА № 051003814/19.05.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 397/16.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "МКМ 2003" ООД гр. Монтана. В същата се прави оплакване, че решението на АССГ е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, както и като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на заявените касационни основания. Искането е за цялостна отмяна на обжалваното решение на АСВТ и постановяване вместо него на друго решение по същество на спора, с което да отмени РА, или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АСВТ. Ответникът по касационната жалба - директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново /с предходно наименование Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител юрск. Георгиева, в писмен отговор изразява становище за правилност на решението и иска същото да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение АСВТ е отхвърлил жалбата на "МКМ 2003" ООД гр. Монтана срещу ревизионен акт № 051003814/21.04.2011 г., поправен с РАПРА № 051003814/19.05.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 397/16.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който акт на "МКМ 2003" ООД, са определени данъчни задължения за: начислен допълнително ДДС общо в размер на 21 172,16 лв. за данъчни периоди от м. 01.2005 г. до м. 06.2005 г., м. 09.2005 г., от м. 03.2006 г., до м. 06.2006 г., от м. 08.2006 г. до м. 11.2006 г., м. 01.2007 г., от м. 03.2007 г. до м. 07.2007 г., м. 08.2007 г., от м. 12.2007 г. до м. 04.2009 г., м. 07.2009 г. и от м. 09.2009 г. до м. 12.2009 г., поради отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размерна 13 261,34 лв. за данъчни периоди м. 01.2005 г., м. 03.2005 г., от м. 05.2005 г. до м. 10.2005 г., м. 01.2006 г., от м. 03.2006 г. до м. 10.2006 г., м. 12.2006 г. и м. 10.2007 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в общ размер на 34 433,50 лв. и лихви в размер на 17 671,97 лева. В частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО е определен допълнително корпоративен данък за 2005 г. в размер на 1 650,30 лв. и лихви в размер на 1 079,15 лв., за 2006 г. - в размер на 2 371,03 лв. и лихви в размер на 1 244,42 лв., за 2007 г. - в размер на 1 863,72 лв. и лихви в размер на 716,49 лв., за 2008 г. - 2 845,49 лв. и лихви в размер на 640,28 лв., за 2009 г. - 1 891,72 лв. и лихви в размер на 210,70 лв. За внасяне са определени и задължения за вноски за ЗО в размер на 1 309,92 лв. и лихви в размер на 168,72 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1 017,20 лв. и лихви в размер на 271,72 лв., вноски за ФГВРС в размер на 21,07 лв. и лихви в размер на 5,69 лв. Определянето на основата за облагане с корпоративен данък за периодите 1.01.2004 г. - 31.12.2009 г. и с ДДС за периоди 1.01.2005 г. - 31.07.2010 г. е извършено по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Приходните органи са приели за тези периоди и задължения наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи, и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът е приел за законосъобразни и обосновани изводите на приходните органи за наличия на основания за облагане по аналог. Основните касационни оплаквания са за допуснати процесуални нарушения от съда, и необоснованост, тъй като касаторът счита, че неправилно е прието, че са налице предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Според касатора, съдът неправилно е интерпретирал заключението на приетата без оспорване съдебно-икономическа експертиза, тъй като не е отчетен изводът за правилно отразяване на счетоводните записвания, кореспондиращи помежду си, както и заключението, че взетите счетоводни записвания не водят до укриване на приходи. Счита, че неправилно не е възприето даденото обяснение и данните за попълване на недостига на парични средства в касата на дружеството със собствени средства на съдружниците, както и че не са налице неотчетени от дружеството приходи от неосчетоводени фактури, издадени от "Бакалов - Н" ЕООД, ЕТ "Георги Гайдов" и "СиД комерсиал" ООД. Т. е., касаторът оспорва фактическите и правни изводи на съда във връзка със спора, касаещ наличието или липсата на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, досежно редовността на воденето от дружеството счетоводство и наличието на данни за укрити приходи - предвид касово внасяне на средства от съдружниците и неотчитане на приходи по издадени в полза на дружеството фактури, по които дружеството е получател на доставки. Всички тези въпроси са били спорни и пред първоинстанционния съд. Съдът е изложил пространни мотиви относно възприетото от него наличие на основания за облагане по аналог, така както са посочени същите от приходните органи. Изводите на съда са направени при пълно изяснена фактическа обстановка, вкл. и въз основа на заключението на приетата ССчЕ, обосновани са, за което доказателствата са обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, направени са логически издържани изводи, правилно е приложен и тълкуван материалният закон. Установено е, че задълженото лице не е водило аналитична счетоводна отчетност за извършваната търговска дейност, както и че сметка 304 "Стоки" е водена само стойностно, поради което липсва информация за постъпването и движението на стоките в обектите по вид, количество и стойност. В представените първични счетоводни регистри и документи липсва информация относно вид, количество и цена на продадените стоки, липсват документи, доказващи размера на изписаната отчетна стойност, което препятства проследяването на стоковите потоци. Ревизираното лице не е представило счетоводни регистри в количествено и стойностно изражение, от които да е видно как е формирана отчетната стойност на вложените в производството на кухненска продукция материали, както и калкулации относно количеството и видовете произведена и заприходена продукция. Тези обстоятелства са установени при ревизията, потвърждават се и от заключението на приетата ССчЕ, според което счетоводните регистри на материалните счетоводни сметки са водени само стойностно без възможност за аналитично проследяване на стопанските операции по видове, формата на счетоводство не осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане, т. е. крайният извод е, че РЛ не е водило редовно счетоводството си съобразно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. В този случай воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Съдът не е приел, че поради нередовно воденото счетоводство се е стигнало до укриване на приходи, а обосновано е счел, че основата за облагане в този случай не може да бъде определена обективно, единствено и само въз основа на счетоводните записвания. Както правилно е посочил съдът, установения при РЛ неаналитичен счетоводен подход, позволява определени доставки да не намерят счетоводно отражение - например по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици, които не са осчетоводени. Липсата на аналитична отчетност на сметки 302 и 304 не позволява да се установи движението на стоките и материалите, поради което не може да бъде проследено формирането на приход, не може да се установи връзката между закупуването на стоките, тяхната реализация и отчитането на приход от това, т. е. да се определи основата за облагането на данъчния субект. Обосновано съдът е приел наличието и на обстоятелства по т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК - наличие на данни за укрити приход или доходи. Несъстоятелно е даденото обяснение за попълване на недостигът на парични средства със собствени средства на съдружниците на РЛ, тъй като извършените счетоводни записвания по дебита на сметка 501 срещу кредита на сметка 498 без данни под каква форма са предоставени от съдружниците парични средства в посочените размери /заем, дарение и др./ не отразяват реално предоставени суми, представляващи кредитиране от трети лица. Кредитните салда на сметка 501 са индиция, че дружеството е извършвало плащания, надвишаващи наличните му парични средства, т. е. извършените плащания всъщност представляват неотчетени приходи от продажби, т. е. на укрити приходи. Освен това е установено, че не са отразени счетоводно доставката на стоки по фактури, издадени от "Бакалов - Н" ЕООД, ЕТ "Георги Гайдов" и "СиД комерсиал" ООД. Законосъобразно е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и е предприето извършването на ревизия за по особения ред, регламентиран в чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Касаторът намира за неправилни и изводите на съда относно възприетата от същия законосъобразност на действията и актовете на приходните органи при определяне на основата за облагане с данъци. Конкретно относно фактурите, издадени от "Бакалов - Н" ЕООД, ЕТ "Георги Гайдов" и "СиД комерсиал" ООД, счита, че не са налице достатъчно събрани доказателства, че по тях са извършени реални доставки, тъй като липсва индивидуализация на фактурираните стоки, съответно прехвърляне на право на собственост върху тях, данни за приемо-предаване, транспорт и др. Оплакванията не са основателни. При определяне на данъчната основа за облагане е прието като фактическа констатация в РА, че доставки са извършени. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, при наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, както е в процесния случай, фактическите констатации в РА се считат верни до установяване на противното. В доказателствена тежест на РЛ е да обори констатациите, за което не се представят доказателства, правят се само твърдения. Съдът правилно е приел, че не е налице опровергаване на констатациите на ревизиращите органи в тази част на ревизионния акт, поради което законосъобразно е начислен допълнителният ДДС общо в размер на 21 172,16 лева., като за данъчни периоди м. 01.2005 г. до м. 06.2005 г., м. 2005 г., от м. 03.2006 г. до м. 06.2006 г., от м. 08.2006 г. до м. 11.2006 г., м. 01.2007 г., от м. 03.2007 г. до м. 07.2007 г., м. 08.2007 г., от м. 12.2007 г. до м. 04.2009 г., м. 07.2009 г. и от м. 09.2009 г. до м. 12.2009 са определени данъчни основи за облагане с ДДС в размера на декларираните от жалбоподателя в СД, увеличени с размера на неотчетените приходи, представляващи установените кредитни салда на сметка 501 през съответния период и приходи от продажба на незаприходените стоки по фактурите, издадени от тримата посочени по-горе доставчици. Решението е правилно в тази си част. Касаторът счита, че обжалваният от него съдебен акт е неправилен и в частта, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 072,14 лв. по 28 броя фактури, издадени от "Валдимекс - БН" ЕООД, с предмет - спиртни напитки, за данъчни периоди от 2005 г. и 2006 г. Счита, че необосновано съдът е счел, че липсва реалност на доставките. Позовава се на заключението на ССчЕ за наличие на редовно осчетоводяване при съконтрахентите, за заприходяване на стоките, както и на събраните доказателства за материална обезпеченост относно складирането и транспорта на стоките. Оплакването е неоснователно. Обосновано съдът е приел за недоказано наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). При липсата на аналитичен регистър на сметка 304 "Стоки", от който да е видно движението на постъпилите и изписани стоки по количество и вид артикули за всеки отделен период, представените фактури за предходни доставки сами по себе си не могат да бъдат доказателство, че "Валдимекс - БН" ЕООД е притежавало фактурираните на "МКМ 2003" ООД количества стоки към датите на издаване на процесиите фактури. Предмет на фактурите са продажби на родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността върху тях, на основание чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите се извършва чрез изрична индивидуализация или чрез фактическото им предаване от продавача на купувача. Не са представени доказателства за индивидуализация или за приемо-предаване. Недоказано е и транспортирането на стоките от склад до обекта на РЛ, за сметка на доставчика. Липсват товарителници, а представените пътни листи от името на "Валдимекс - БН" ЕООД правилно не са приети като годно доказателство, тъй като не съдържат всички изискуеми за този вид документи реквизити. Изводите на съда за недоказано настъпване на данъчни събитие по издадените фактури са правилни. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по дадена доставка е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка. Законосъобразно е отказано правото на приспадане. Обжалваното решение следва да се остави в сила в тази си част. Касаторът оспорва правилността на изводите на съда и досежно частта на РА, в която са установени задължения по ЗКПО отм. и ЗКПО, както и на лихви върху тях, за периодите 2004 - 2009 г. Не се излагат конкретни оплаквания, свързани със спецификата на облагането по ЗКПО. Според касатора необосновано съдът е приел, че счетоводството на РЛ не позволява да се определят данъчните основи по ЗКПО, поради което неправилно е приложено облагането по аналог. В тази връзка, относно наличието на обстоятелства за извършване на ревизия при особени случаи и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, касационният съд е изложил мотиви по-горе в настоящото решение, които не намира за уместно да преповтаря. В частта по ЗКПО размерът на приходите за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е определен като декларираните от "МКМ 2003" ООД приходи по ГДД са увеличени с неотчетените приходи от продажби на незаприходените стоки по фактури, издадени от "Бакалов - Н" ЕООД, ЕТ "Георги Гайдов" и "СиД комерсиал" ООД. доставната стойност на тези стоки е увеличена със среден процент надценка, определен на база приходите от продажби по счетоводни данни и отписаната отчетна стойност на продадените стоки и материали по отделни години. Разходите са признати в размер на декларираните по ГДД, като за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., са признати и разходи за отчетна стойност на незаприходените стоки в размера на данъчните основи на неотчетените фактури. Относно начина и методиката на изчисляване на годишните данъчни основи не са изложени конкретни оплаквания от касатора. Касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд относно правилността на извършеното облагане и определяне на основата, за съответни на материалния закон. Последица от промяната на данъчните основи е промяната на финансовия резултат в посока увеличение, със стойността на неотчетените приходи. Въз основа на заключението на приетата ССчЕ не са оборени фактическите констатации в РА. Фактическите констатации в частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО се ползват с презумпцията за вярност, тъй като не е доказано противното. В същия смисъл са изводите на първоинстанционния съд. Решението се явява правилно и в тази си част, поради което следва да се остави в сила. В ревизионното производство не са установени допълнителни задължения за вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ и ФГВРС, извън декларираните от "МКМ 2003" ООД задължения за внасяне на такива. Установените главници са за невнесени декларирани задължения, а лихви са начислени за закъснението за плащане към изготвяне на РА. С обжалваното решение РА е потвърден и в тази си част. Също така РА е потвърден и в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, в размер на 1 189,20 лв. по фактура № 200000530/01.08.2007 г., дублирана с фактура № 200000530 от 1.10.2007 г., за която е установено, че не е издадена от посочения доставчик. Не са наведени от касатора конкретни оплаквания в тези части на решението. При служебна проверка за съответствие на решението с материалния закон, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не се констатират пороци на решението в тази му част, поради което същото следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора в касационното производство не се дължат разноски в полза на касатора. Такива не се дължат и в полза на ответника по касация, претендиращ заплащане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като съгласно приложимата разпоредба на чл. 161, ал. 1 ДОПК, на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат, еднократно за съдебната фаза на производството. Такова възнаграждение в максималния му допустим размер е присъдено от първоинстанционния съд, поради което искането за присъждане в касационното производство се явява неоснователно. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, пр. 1-во от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,