Решение № 10383 от 20.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6641/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение № 16540 от 29.04.2026 г. по адм. д. № 9512/24 г. Административен съд София-град (АССГ) по жалба на "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД, ЕИК 203818240, гр. София, е отменил ревизионен акт (РА) № Р-22221123004445-091-001/11.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 883/27.06.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, с който за данъчния период 01.05.2022 г. – 30.06.2023 г. са установените задължения за ДДС в размер на 33 974,29 лв. и лихва 5 116, 92 лв.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, чрез гл. юрк. Ердир. В същата се прави оплакване, че решението на АССГ е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. В съдебно заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от гл. юрк. П. Тодорова. Претендират се разноски.

Ответната страна - "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД, чрез адв. Е. Димитрова от САК, взима становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си АССГ е отменил РА № Р-22221123004445-091-001/11.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 883/27.06.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, с който за данъчния период 01.05.2022 г. – 30.06.2023 г. на "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД са установените задължения за ДДС в размер на 33 920,59 лв. и лихва 5 116, 92 лв. Ревизиращите органи са констатирали, че търговското дружество е регистрирано по ЗДДС на 08.12.2016 г. Дейността му е свързана с търговия с наргилета и консумативи за тях, вкл. отдаване под наем на наргилета, като същата се упражнява в магазин за наргилета и консумативи за тях, находящ се в гр. София, ул. „Патриарх Евтимий“ № 77. Доставките на наргилета и консумативи за тях се извършва и чрез куриерска фирма "Еконт Експрес" ООД (ЕКОНТ).

В хода на ревизионното производство данъчните органи са изпратили искания за представяне на документи и обяснения до лицето и са направени проверки на доставчиците му, от които също са изискани документи и обяснения.. Прието е, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за част от задълженията му на база данни от ЕКОНТ/ Дружеството е декларирало получени наложени плащания за продажби по Интернет в размер на 466521, 18 лв., от които ППП - 405283,59 лв. и РКО -61237,59 лв. При проверката са констатирани неотчетени суми по товарителници (описани на стр. 14 от РД, лист 3-4 от решението), на обща стойност 2410, 00 лв.

Наред с това данъчните органи са установили, че „ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД е упражнило правото си на данъчен кредит в размер на 18372,65 лв. по фактури (описани 5 от решението) с обща данъчна основа 91863,32 лв., издадени от "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД с посочен предмет на доставката консумативи за наргилета, както и право на данъчен кредит в размер на 15199,98 лв. по фактури (описани 5 от решението) с обща данъчна основа 75999,91 лв., издадени от "ШИША ТРЕЙД" ЕООД с предмет на доставката консумативи за наргилета. Ревизиращите органи по всички тези фактури на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС са отказали право на данъчен кредит, като е прието че няма реална доставка.

Административен съд София-град е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, установените в хода на ревизията фактически установявания, като са изложени мотиви относно валидността на акта, в които е прието, че същият е издаден в съответствие с изискванията на чл. 7, ал. 1 във вр. чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизиращия екип.

Първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно, тъй като изисканите документи от ЕКОНТ, преценени с оглед тяхната годност като доказателства и разгледани в съвкупност, не са достатъчни да обосноват провеждането на ревизията по особения ред по чл. 122 ДОПК, не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити приходи или доходи, съответно и начисляване на данък по чл. 67, ал. 2 и 3 от ЗДДС. Основните изводи на АССГ са свързани с обстоятелството, че таблиците с обобщаваща информация, изходящи от "ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ООД, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват както продажбата на стоки чрез куриерски услуги, без отчитане на приходи, така и получаването на парични суми за тези продажби. Според решаващия съд редставянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, не е достатъчно да обоснове доказателствено констатациите на оспорения РА. В случая таблиците, нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, поради което не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи.

По отношение на непризнатия данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактурите на "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че РА е необоснован и противоречи на материалния закон. Изведен е извод, че действително пороци и нередности при тези доставчици, както и предходните такива на същите, но те не са основание да бъде отказан данъчен кредит, освен ако не се докаже безспорно, че не са налице реални доставки и лицето съзнателно участва във вериги за неправомерно ползване на данъчен кредит. Цитиран е член 167 и сл. от Директива 2006/112, както части решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Според АССГ, дружеството търгува с продуктите, описани в спорните фактури, а от разпита на свидетеля А. Д., както и от приетата ССчЕ на вещото лице А. Казакова, се установява, че двете дружества – доставчици ползват данъчен склад, в който са съхранявали стоката предмет на фактурираните сделки.

Крайният извод на първоинстанционния съд е за незаконосъобразност на РА, поради което е отменил същия.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

1.По отношение на приложението на особения ред по чл. 122 ДОПК и наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Основателни са доводите в касационната жалба, че след изрично искане в хода на съдебното производство са представени данни за получените от „ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД суми по наложените платежи и изпратени пратки за периода на ревизията. Тази информация, поради големия обем, е предоставена на магнитен носител. Основните доводи на ревизиращите органи са свързани с декларираните от дружеството получени наложени плащания за продажби по Интернет в размер на 466521,18 лв., от които ППП - 405283,59 лв. и РКО - 61237,59 лв., като при извършената проверката са констатирани неотчетени суми по товарителници, описани подробно в РД и решението на АССГ.

От събраните в хода на ревизията доказателства се установява по несъмнен и категоричен начин факта на извършваната от ревизираното лице търговска дейност, поради което констатациите на ревизиращите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК намират подкрепа в доказателствата по делото, констатациите на ревизионния акт се ползват с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК, като същите не са опровергани от задълженото лице. С оглед на доказателствата по делото следва да бъде прието, че данъчната основа за облагане на задълженията за посочените данъчни периоди е определена правилно при съобразяване на относимите разпоредби на данъчния закон.

Не могат да бъдат споделени доводите на АССГ по отношение на доказателствената сила на доказателствата представени от ЕКОНТ. По делото няма спор, че предмет на ревизията са задължения по ЗДДС на търговското дружество за данъчните периоди 01.05.2022 г. до 30.06.2023 г. Това обстоятелство е от значение за вида документи, които са издавани от въпросният пощенски оператор през годините, които могат да служат за документиране на извършваната стопанска дейност. До началото на 2018 г. извършваната от пощенския оператор стопанска дейност по куриерски доставки е документирана чрез издаването на документи на хартиен носител, същите не са съставяни като електронни документи. Поради това при поискването им от органите по приходите в хода на ревизията същите е следвало да бъдат представени или в оригинал или под формата на официално заверен препис, като неизпълнението на това изискване има за последица изграждането на извод, че същите не съставляват годно доказателство за изградените въз основа на тях констатации за извършване на стопанска дейност от ревизираното лице. В този смисъл и съдебната практика на съдилищата, в това число цитираните в първоинстанционното решение дела на ВАС.

След 01.01.2018 г. за извършваната куриерска дейност дружеството пристъпва към документирането й чрез съставяне на документи на електронен носител. По настоящето дело, както и по много други аналогични дела пред съдилищата, основният спорен въпрос между страните е дали представените от третото неучастващо по делото лице документи за дейността след 2018 г. са електронни документи и дали възпроизведеното в тях съдържание на първични счетоводни документи съставлява годно и достатъчно доказателство, върху което да се градят констатациите на ревизиращите органи.

Представеното от страна на пощенския оператор "Електронно изявление", представлява генерирани справки от информационната система за управление на основната дейност на дружеството. Генерирането на този тип справки се осъществява от профил в системата, който има администраторски права и чрез въвеждането на различни условия, уточняващи какво следва да бъде генерирано като краен резултат / име на клиент, период на справката, офис на услугата и прочие/. Входните данни за генериране на справките се вземат от централната база данни на дружеството, която съхранява информацията в табличен вид. Въпросните данни не се създават и съхраняват на хартиен носител, а се създават в цифров вид под формата на база данни, генерирани от информационната система на дружеството при приемане/предаване на пратки, както и за получени наложени падежи по тях. По тази причина те няма как да бъдат представени като оригинали по делото, а се представят под формата на справки. Подписите върху тях са цифрови изображения на собственоръчно положен подпис върху таблети с капацитивни екрани /които чрез регистрация на промяна на електрическото напрежение на повърхността им чрез докосване или движение с пръст или друг предмет го трансферират в изображение на екрана/ и се съхраняват като записи за всяко "Електронно изявление".

За формата на тези изявления са приложими разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, като негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр – лицето, от името на което е извършено електронното изявление (чл. 2, ал. 1, вр. чл. 4 ЗЕДЕУУ). Същите са съставени, като "електронен документ" по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). Доколкото изявленията не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗЕДЕУУ, следва да се приеме, че документът е подписан с обикновен "електронен подпис" по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. При отчитане действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само, ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, а това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставян от "Еконт Експрес" ООД, съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги.

В този смисъл в практиката на ВАС - решение № 3120 от 25.03.2025 г. по адм. д. № 10490/2024 г. на ВАС, решение № 581 от 20.01.2026 г. по адм. д. № 11911/2025 г. на ВАС, решение № 5378 от 19.05.2026 г. по адм. д. № 3398/2026 г. на ВАС, решение № 9622 от 6.10.2026 г. по адм. д. № 6234/2026 г. на ВАС и др.

Фактът на изпращаните пратки и получените суми не се отрича в дадените писмени обяснения на задълженото лице. По делото няма откритото производство по реда на чл. 193 ГПК във вр. с чл. 144 АПК по оспорване на въпросните "електронни изявления".

Предвид изложеното следва да бъде прието, че събраните в хода на ревизията доказателства установяват по несъмнен начин, че задълженото лице е извършвало системно доставки на стоки, изпращани на клиентите чрез пощенския оператор ЕКОНТ, срещу което е получавало определени суми /наложни падежи/.

Законосъобразно ревизиращите органи са приели, че получените и неотразени суми по наложени платежи представляват доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, които са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, като по реда на чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрираното по този закон лице – доставчик на облагаема доставка, а по реда на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкат е станал изискуем, е длъжно да го начисли.

2. По доставките на "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД.

От органите по приходите са извършени посещения на декларираните от доставчиците адреси за кореспонденция. При извършените проверки не са открити лицата, техни представители или пълномощници, а също така не са открити и обозначителни табели за търговските дружества, нито пък собствениците на имотите са потвърдили наличието на офиси или обекти на търсените дружества.

От "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД са представени само единствено копия от процесните фактури на "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД, придружени с преводни нареждания за извършени плащания към доставчиците или към трето лице – „СИ КОНКОРД“ ЕООД. От ревизираното лице са приложени в последствие хронологични регистри от счетоводни сметки, както и писмени обяснения. От последните е видно, че за доставките на "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД не са сключвани договори, нито пък са подписвани приемателно-предавателни протоколи. Както отбелязва и първоинстанционния съд, няма доказателства за лицата приели и предали стоката, няма данни за начина на транспортиране, транспортни документи, складове, ресурсна обезпеченост на доставчиците, а фактурите нямат подписи на приел – предал и др.

Основателни са доводите в касационната жалба за липса на реални доставки. Реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е материално-правно изискване за съществуване на правото на приспадане на платения данък при получаване на доставката. С други думи, правото на приспадане на данъчен кредит е в зависимост от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено в мотивите на Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, според които "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В конкретния случай се касае за продажба на родово определени вещи, при която следва да се съобрази разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, съгласно която собствеността върху вещи, определени по своя род, се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие между страните, а при липса на такова – при тяхното предаване. Не са представени доказателства за предаване на конкретно определени вещи от продавача на купувача, а без да бъде извършено предаване, не може да бъде извършено прехвърляне на собствеността върху стоките. Основателно в касационната жалба се посочва, че представените от процесуалния представител на "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД счетоводни документи от името на предходните доставчици "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД (19 бр. стокови разписки) и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД (16 бр. стокови разписки) са били изключени от доказателствения материал по делото, след като процесуалния представител на "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД е отказал да бъде открита процедура по оспорване истинността на подписите и в съдебно заседание е отправил молба за изключването им от доказателствения материал.

В хода на съдебното производство, обратно на изводите на АССГ, не са оборени констатациите на ревизиращите органи, обосновали данъчното облагане. От разпитите на свидетелите не никакъв начин не може да се установят релевантни за процеса на доказване факти, а поясненията относно извършения внос при спазване на митническото законодателство са неосносими към факта на предаване на стоките. С приетата по делото ССчЕ е извършен анализ по поставени въпроси, които се отнасят единствено до осчетоводяване на процесните фактури на "БЕСТ ТРЕЙДИНГ БРАНДС" ЕООД и "ШИША ТРЕЙД" ЕООД и начисляването на данъка по реда на чл. 86 ЗДДС, което не е предмет на спора и не може еднозначно да обоснове реалност на доставките. Формалното изпълнение на данъчните разпоредби, които определят предпоставките за възникване и упражняване на данъчен кредит не означава реално осъществяване на доставката. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си също не може да докаже реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна – липсата на убедителни доказателства по пряката доставка.

Този извод не се разколебава и от твърденията за извършени плащания по процесните фактури, тъй като дори да се приеме, че плащането е извършено, същото би представлявало само една индиция за извършена доставка на услуга и не би могло самостоятелно, без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства, да създаде сигурно убеждение за реалност на доставката.

Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях.

От анализа на съвкупния доказателствен материал е видно, че по спорните фактури не е установено наличието на доставки, извършени от издателите на фактурите. В случая не е доказано наличието на изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, вр. чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС.

Следователно констатациите на органите по приходите, че процесните доставки не са реално осъществени, не са опровергани от страна на ревизираното дружество, поради което законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на получателя.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт, в посочената част като незаконосъобразен, АССГ е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

По разноските: При този изход на спора, решението на АССГ, следва да бъде отменено и в частта, в която в полза на "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД са присъдени разноски в размер на 332, 34 евро.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК "ДЖЕНТЪЛМЕН ГРУП" ЕООД следва да бъде осъдено да заплати в полза на Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза касационния жалбоподател, юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 евро за всяка инстанция, както и заплатената държавна такса в размер на 159,67 евро.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,