Решение № 13431 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10210/2015 г.

Решение № 13431 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10210/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "В." ЕООД, чрез процесуалния й представител адв. Г. Н. срещу Решение № 1147 от 26.06.2015 г., постановено по адм. дело № 886/2014 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 021302051/16.12.2013 година, издаден от органи по приходите при ТД - Б. на НАП, изменен с решение № 108/04.04.2014 година на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б., при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и решен спорът по същество като РА бъде отменен. Претендира присъждането на разноски. Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП,редовно уведомен не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - Б. е бил ревизионен акт № 021302051/16.12.2013 година, издаден от органи по приходите при ТД - Б. на НАП, изменен с решение № 108/04.04.2014 година на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б., при ЦУ на НАП. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: налице са данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за ревизираните периоди е налице несъответствие в данните, декларирани в дневниците за покупки от "В." ЕООД и данните, отразени в дневниците за продажби на значителна част от неговите доставчици - "И. Б." ЕООД, "М. К. 97" ЕАД, "М. К. Е. К. Б." ЕООД, "Н. Б." ЕАД, "Т. Л. Г. Б." ООД, "Т. Т. П." ООД, "Т. Л. Г." ООД "А.-В." ООД, "М. МК" ЕООД, ЕТ "Д. - В.К.", "П. 06" ООД, "Боги 6" ООД, "Д." ЕООД, "К." ЕООД, ЕТ "М. - Е.Д." и ЕТ "Г. - Н.Ж." - издали фактури за доставки на стоки (хранителни стоки и тютюневи изделия). Фактурите на доставчиците не са били осчетоводени от ревизираното лице. Административният съд е приел, че извод, че стоките по фактурите действително са получени от ревизираното лице може да бъде направен от факта, че издадените от доставчиците фактури са включени в техните справки-декларации и дневници за продажби за релевантните периоди. Доставчиците (част от които утвърдени лидери в производството и търговията с хранителни стоки и тютюневи изделия) са декларирали по тези фактури както задължения по ЗДДС, така и приход от продажбите на фактурираните стоки (и евентуално дължим корпоративен данък), затова и техните действия, в това число и обясненията дадени от техните представители в хода на ревизионното производство, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за доставчиците факти и обстоятелства. Тези неблагоприятни за доставчиците обстоятелства не биха били потвърдени от тях, ако такива доставки не са били осъществени. Решението е неправилно постановено. Въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки и липса на счетоводна отчетност при ревизираното лице. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на "В." ЕООД, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - хранителни стоки и тютюневи изделия, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. Освен това в контекста на гореизложеното следва да се добавят и изводите на приетата по делото ССЕ, която е имала за задачи да изследва в счетоводството на жалбоподателя дали завеждането на получените и респективно изписването на продадените стоки е извършвано през ревизирания период при спазване на принципите на Закона за счетоводството; налице ли е съпоставимост между изписаните като продадени стоки и отчетените приход; има ли счетоводни данни за несъответствия между закупените и продадени стоки във връзка с твърденията за наличие на неотразени фактури; да провери по хронологиите на с/ка 501 и 503, както и други относими счетоводни сметки за ревизирания период има ли данни за извършвани разплащания с доставчици, извън счетоводно отразените като получени фактури. По отношение на така поставените задачи, в.л. е дало неоспорено от страните в процеса заключение, че "В." ЕООД прилага двустранна форма на счетоводно записване. В дружеството счетоводното отчитане съответства на изискванията на Закона за счетоводството,счетоводните стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан. В счетоводната дейност се прилагат Н. С. за финансови отчети на малки и средни предприятия. Установило е, че има съпоставимост между изписаните като продадени стоки и отчетените приходи само като стойности . При извършената проверка не е установило счетоводни данни за несъответствия между закупените и продадените стоки във връзка с твърденията за наличие на неотразени фактури. Проверени са движението по сметките от група 50 - и по-конкретно сметки 501 "Каса" и 503" Разплащателна сметка, при което не са открити данни за извършвани разплащания с доставчици, извън счетоводно отразените като получени фактури. Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Б. е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС във връзка с неотчетени приходи от продажби на стоки. В тази връзка след като не е доказано извършването на доставки на стоки по процесните фактури, на дружеството - жалбоподател незаконосъобразно е бил определен корпоративен данък за ревизираните 2009 - 2012 година. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен. Разноски: Предвид изхода на спора и изричното искане от страна на касатора, следва да му бъдат присъдени направените по делото разноски за първоинстанционното производство в размер на 5500 лв. и 3425 лв. за касационната инстанция или общо 8925. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, в която "В." ЕООД е осъдено да заплати на Националната агенция по приходите сумата от 3 175 лева - разноски по делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, осмо отделение,