Решение № 11319 от 27.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11878/2016 г.

Решение № 11319 от 27.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11878/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Т. С. К. срещу решение № 5452/28.07.2016 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3187 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата ? ревизионен акт № Р-22221315001583-091-001/3.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с процесуалния и материалния закон. Оспорва изводите на съда за доказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Отрича установеността на доходи от източниците по чл. 10 ЗДДФЛ, за които да се дължат данъци. Възразява против включването на неосъществени и недоказани разходи при съпоставката на доходите и разходите за установяване на подлежащ на облагане доход. Иска отмяна на обжалваното решение и на ревизионния акт. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Т. К. задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. в размер съответно 4 976. 98 лева и 2 120. 73 лева с лихви за забава /сборът от лихвите по таблица 1 е 2 167. 38 лева, а посоченият размер в таблица 3 е 2 120. 73 лева, като очевидно е пренесен механично размерът на данъка за 2012 г. /. Манифестирано е определянето на общата годишна данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За всеки от ревизираните периоди като доход от други източници е квалифициран недостигът на парични средства на К., изчислен при съпоставка на извършените и получените плащания в брой и по банкови сметки. При начално салдо от 38 396. 08 лева към 1.01.2011 г. недостигът за 2011 г. е 48 796. 81 лева, а за 2012 г. – 21 207. 35 лева. Отказано е включване в разполагаемите средства на предоставени от брата и сестрата на РЛ суми в общ размер 20 660 лева през 2005 г. с произход продажба на наследствен имот. Във входящите парични потоци са включени получените средства от пенсия, възнаграждение по трудово правоотношение, рент от земеделски производители и вътрешнобанков превод. Към разходната част на паричните потоци са отнесени разходите за издръжка и живот по данни на НСИ, за нощувки, за покупка на лек автомобили яхта, внесени суми по банкови сметки и вътрешнобанков превод от 15.08.2012 г. в размер 6 360 лева /същият участва и в приходната част/. За ревизираните периоди не е подавана ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с имуществените несъответствия по данъчни периоди. При оспорването по административен ред решаващият орган е заключил, че ревизираното лице не е доказало източниците на средства за придобиване на имуществото си – през 2011 г. лек автомобил марка "Мерцедес" за 90 000 лева и през 2012 г. вноска в размер 17 174. 51 лева за придобиване моторна яхта. Обоснован е извод за осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Първоинстанционният съд е следвал фактическите констатации на приходната администрация. В решението му е прието, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК. Към установените факти е отнесено извършването от жалбоподателя на разход в размер 90 000 лева през 2011 г. за покупка на лек автомобил "Мерцедес" по договор от 27.12.2011 г. с продавач [фирма] и на разход в размер 17 174. 51 лева за покупка по договор от 15.02.2012 г. с [фирма] на моторна яхта "Rinker 260 EC", като плащането на цената на яхтата и с банков превод от 10.02.2012 г. /на същата дата К. е внесла парите в банковата си сметка в [фирма]/. Съдът не се е доверил на твърдението за липса на плащане по договора за продажба на лекия автомобил, като е отказа да цени споразумение от 27.03.2012 г. между К. и [фирма] с постигнато съгласие вместо плащане на цената по договора за продажба да се предостави ползването на моторната яхта по договора от 15.02.2012 г. за срок от 2 години. Дискредитирането на споразумението е аргументирано с липсата на потвърждение от продавача, отсъствието на счетоводни документи и отразяването от продавача на издадената от него фактура в дневника за продажбите за м. 12.2011 г. Решението е неправилно. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК е основателен касационният довод за принадлежност към процесуалните тежести на администрацията на задължението за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК, като условие на презумпцията за достоверност на фактическите констатации на издаден в ревизия по чл. 122 ДОПК ревизионния акт в производството по обжалването му. При избора на органите по приходите да обосноват с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК провеждането на ревизията по особения ред, следва да се има предвид обстоятелството, че имущественото несъответствие по сочената разпоредба е и презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК, чиито размер следва да се определи по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за да се възприеме основа за облагане с данъци, която да се преобразува или към нея да се отнесе данъчната ставка за установяване на размера на данъчното задължение. Това е важимо и когато с неясният произход на средствата за извършване на установени плащания се обвързва извод за доход с неустановен произход, като техен източник, а пропускът на ДЗЛ да го декларира го определя като укрит. Тогава по правило администрацията прилага презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход с определяне на основата за облагането му по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Споделената от първостепенния съд изградена от администрацията логическа конструкция е основана на убеждението, че К. е платила цената на придобития през 2011 г. лек автомобил без да притежава установени по произход средства за плащането. Фактическата констатация за извършено плащане не се основава на доказателствени източници. Плащането не е потвърдено от продавача, както и от разкритата банкова тайна по Закона за кредитните институции. Обратно – на липсата на плащане сочи споразумението от 27.03.2012 г., с което страните по договора за продажба се съгласяват да се даде друго вместо паричната престация на купувача. В противоречие с процесуалните и логическите правила административният съд е приравнил липсата въобще на изявление за знание в ревизионното производство от продавача по искането на ревизиращия екип на липса на потвърждение за споразумението. Неотносимо към доказателствено релевантния факт на плащането доказателствено средство е изпълнението от продавача като доставчик на стока по ЗДДС на задълженията му по начисляването на ДДС, които включват и издаване на данъчния документ и включването му в дневника за продажбите за данъчния период – чл. 86, ал. 1, т. т. 1 и 3 ЗДДС. Плащането /освен авансовото/ не е елемент от фактическия състав, пораждащ задължението за начисляване на ДДС /вж. чл. 25, ал. 6 ЗДДС. В контекста на горното необосновано към разходите на касатора в данъчен период 2011 г. е отнесена сумата 90 000 лева. Неясно е и какъв е разходът – касов или безкасов, за да се съпостави със същия вид приход /съобразен с чл. 3, ал. 1 ЗОПВ да е само разход с банков превод или внасяне по платежна сметка/. С изключването на разхода от 90 000 лева не е налице недостиг на парични средства в ревизираните периоди който да сочи на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 или 7 ДОПК, а презюмираният доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК да се обложи след определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК /в случая такава основа за облагане с преки данъци не съществува/. Съобразеното с материалния закон мислене при липса на плащане от купувача и позиция за привидност на споразумението от 27.03.2012 г., съответно и за липса на погасяване чрез даване в изпълнение на задължението за парична престация, е това за възникнал с придобиването на движимата вещ от ревизираното лице непаричен доход – вж. чл. 10, ал. 2 и 4 и чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. Същестуването и облагането на непаричен доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е извън предмета на спора, а и на делото. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на незаконосъобразния РА. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение