Решение № 10707 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6626/2015 г.

Решение № 10707 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6626/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на В. А. М. с ЕТ "Виктори - Веселин Милев" срещу Решение № 156 от 14.04.2015 г. по адм. дело № 492/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, 7-ми състав, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 151302989 от 13.03.2014 г. на органи по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново в частта, потвърдена с Решение № 248 от 09.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП).

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора първоинстанционният съд безкритично и формално е възприел констатациите на приходните органи, релевантни към данъчното облагане по ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди. Поддържа се, че съдът не е обсъдил задълбочено събраните в хода на ревизията доказателства. Не е съобразил нормата на чл. 124, ал. 1 от ДОПК и доколкото ревизиращите не са събрали категорични доказателства в подкрепа на твърдените факти и обстоятелства, то РА в оспорената му част не се ползва с презумптивна доказателствена сила. Излага, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК в сила от 15.03.2011 г. е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди влизането й в сила. За периода след 15.03.2011 г. се излагат доводи, че неправилно приходните органи са определили нов размер на дължимите от физическото лице ЗОВ за съответните години. Иска отмяната на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендират се направените по делото разноски за първата и касационната инстанция.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Излага, че решението е неправилно като материално-незаконосъобразно в частта, с която е отхвърлено оспорването за определените ЗОВ за периода от 01.01.2007 г. до 15.02.2011 г., а в останалата част приема жалбата за неоснователна, а решението за законосъобразно.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Производството пред Административен съд - Велико Търново е образувано по жалба на В. А. М. с ЕТ "Виктори- Веселин Милев" срещу Ревизионен акт № 151302989 от 13.03.2014 г. на органи по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново в частта, потвърдена с Решение № 248 от 09.06.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС и установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ за ревизираните периоди, както следва ДДС - 16 794,65 лева и лихви - 8090,63 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ - 18 893,63 лева и лихва - 9 294,87 лева; ДОО - 10 767,07 лева и лихва - 8 801,44 лева; ДЗПО-УПФ - 3 674,14 лева и лихва - 2 852,61 лева; ЗО - 5 111,91 лева и лихва - 2 261,92 лева.

Установено е, че през данъчни периоди м. 01.2008 г. - м. 05.2013 г. от ревизирания субект не са декларирани в дневниците за покупки издадени фактури от различни доставчици, подробно описани в РД.

В РД са посочени резултатите от извършените насрещни проверки на отделните доставчици: "Кока-Кола ХБК България" АД, "Кавен Орбико" ООД, "Сиди 92" ЕООД, "Ники комерс" ЕООД, "ЛС Комерс" ООД, "Катрин комерс" ЕООД, "Зизи-ВЛ" ООД, "Бокородо" ООД, "Плевенски хляб" ЕООД, "Емил 5" ЕООД, "Табак трейдинг партнър" ООД, "Евелин комерс" ЕООД, "Табак логистик груп" АД, "Табак логистик груп Плевен" ООД и "Табако норд" ООД.

След съпоставка на издадените от посочените доставчици фактури с тези, отразени в счетоводните регистри на ЕТ, приходните органи са установили незаприходени в счетоводството му стоки по години, както следва: - за 2007 г. доставки /без ДДС/ в размер на 46 801,63 лева; - за 2008 г. доставки /без ДДС/ в размер на 24 996,93 лева; - за 2009 г. доставки /без ДДС/ в размер на 34 168,31 лева; - за 2010 г. доставки /без ДДС/ в размер на 4 501,17 лева; - за 2011 г. доставки /без ДДС/ в размер на 3 023,79 лева; - за 2012 г. доставки /без ДДС/ в размер на 9 636,83 лева.

Според ревизиращите при ЕТ са налице неотчетени приходи, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /укрити доходи или приходи/, обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред/, както и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период/. Изпратено е уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, както и са изискани от лицето справки за налично имущество.

За да определи размерът на неотчетените приходи за всеки отделен данъчен период и съответно дължимият ДДС, приходният орган е направил анализ на кредитните обороти на сметка 304 "Стоки" и отразените приходи по сметка 702 "Приходи от продажби на стоки", имайки предвид че оборотите по тези сметки са намерили отражение в ОПР за ревизирания период и е определил средна надценка по години. Брутният размер на укритите приходи за ревизирания период е изчислен като към добавената стойност на неотчетените стоки е приложена съответната надценка, изчислена към 31 декември на съответната година въз основа на данните от счетоводството. На базата на получената данъчна основа е начислен и ДДС по отделни месечни данъчни периоди.

Във връзка със задълженията по ЗДДФЛ, данъчните органи с оглед разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО са преобразували финансовите резултати на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" и вследствие на извършените увеличения и намаления на декларираните данни за отчетените приходи и разходи с РА са установили нулеви данъчни основи от дейността на ЕТ "Виктори- Веселин Милев", при което за тази дейност не са определили допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди.

Приходните органи са извършили съпоставка между източниците и размера на получени доходи и финансирания и придобито имущество от В. А. М. за ревизираните периоди (01.01.2007 г. до 31.12.2012 г.) като след съпоставка на тези доходи и разходи са констатирали, че ревизираното лице е извършило разходи, които превишават получените доходи, които са възприели като доходи с недоказан произход. На база на тези доходи с недоказан произход е определена данъчната основа за съответната година и е начислен данък съгласно чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - 6 576.46 лева, за 2008 г. - 2 210,37 лева, за 2009 г. - 8 407,84 лева, за 2010 г. - 1 599,07 лева, за 2012 г. - 100 лева.

Относно ЗОВ приходните органи са приели, че доходите с неустановен произход са придобити от РЛ в резултат на трудова дейност, поради което за него е възникнало задължение за ЗОВ като самоосигуряващо се лице.

За да отхвърли жалбата на ЕТ срещу РА в оспорената му част относно определените задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ /в посочените по-горе размери/, Административен съд - Велико Търново е описал установеното от ревизиращите относно фактурите, издадени от 15 бр. доставчици. Отразил е констатираното от вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза.

Относно неподписаните от ревизираното лице фактури, съдът е обосновал извод, че фактурите са частни свидетелстващи документи и не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. Прието е, че липсата на подпис върху фактурите не представлява порок, който да доказва, че оспорените фактури са неистински, респ. че не е налице реалност на удостоверените с тях доставки.

От друга страна, съдът е приел, че от представените доказателства се установява, че ЕТ е имал търговски взаимоотношения с гореописаните доставчици. Отделно от това съдът е заключил, че несъстоятелно е да се приеме, че тези доставчици са издавали фактури с получател ревизираното лице, без обаче да имало съответните продажби, съставяли са фактури и са отчитали печалба от тези продажби. Изложил е, че изводът за получаване на стоките от ревизираното лице се обосновава и въз основа на отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки-декларации на всеки един от доставчиците. Като допълнителен аргумент съдът е изложил, че търговски неиздържано спрямо ревизираното лице е обстоятелството, че от 2007 г. до 2012 г. същият декларира данъчна загуба и то в значителни размери, което изцяло обезсмисля извършваната от него търговска дейност. В заключение е обосновал извода, че процесните доставки към ревизираното лице са били реално осъществени. Относно конкретния размер на начисления ДДС съдът е приел, че РА е законосъобразно издаден.

Относно задълженията по ЗДДФЛ, Административен съд - Велико Търново е констатирал, че данъчната основа за отделните години 2007 до 2012 г. е правилно определена от ревизиращите органи и не е налице основание за изменение на размера на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и начислените лихви за забава. Вследствие на констатираното превишение е определена данъчна основа за облагане и съответните задължителни осигурителни вноски, които съдът е приел за правилни.

Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но неправилно.

1. По отношение на определените задължения по ЗДДС на В. А. М. с ЕТ "Виктори- Веселин Милев" в размер на 16 794,65 лева и лихви в размер на 8 090,63 лева за данъчни периоди 01.01.2008 г. до 31.05.2013 г., касационната инстанция намира следното:

Налице са твърдените отменителни основания за неправилност поради нарушение на материалния и процесуалния закон, допуснати от Административен съд - Велико Търново.

При постановяване на съдебния акт първостепенният съд не е анализирал задълбочено събраните в хода на ревизията писмени доказателства относно извършените на 15 бр. доставчици насрещни проверки във връзка с твърдението на ревизиращите органи, че ЕТ "Виктори- Веселин Милев" е укрил приходи, като не е отчел в счетоводството си подробно описаните покупки на разнообразни стоки /цигари, хранителни и нехранителни стоки/.

Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите.

В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди ЕТ е укрил приходи и съответно липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, както и обстоятелството, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Мотивът за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е наличието на фактури, за които се твърди, че не са отразени в счетоводството на ЕТ "Виктори- Веселин Милев".

Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик.

В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури, които не са надлежно подписани от получателя, и писмените обяснения на доставчиците. Въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки, които не са отразени в счетоводството на получателя. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност.

Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени.

От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "Виктори- Веселин Милев", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, за които се твърди, че са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - цигари, хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена.

Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход.

В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот.

В конкретния случай по делото са представени не всички фактури, описани в РА и РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците (главни книги, оборотни ведомости). Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че се твърди, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки, още повече, че същите не са приложени по делото.

Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Необходимо е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик, има ли придружаващи фактурите документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства.

В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани.

По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. По делото не са представени справките декларации и дневниците за продажби на доставчиците, за да бъде обосновано твърдението, че фактурите са посочени в тях.

С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизираните периоди, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки през ревизирания период. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В този смисъл са Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 563/2014 г., Решение № 5576 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 770/2015 г. и др. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС.

Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Велико Търново е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС и определените лихви върху тях във връзка с неотчетени приходи от продажби на стоки, поради което в тази му част следва да бъде отменено.

2. По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. по чл. 78 от ЗКПО във връзка със задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ, касационната инстанция намира следното:

Незаконосъобразността на РА в горепосочената част влече и незаконосъобразността му в частта досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. по чл. 78 от ЗКПО във връзка със задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ. След като не е доказано, че ревизираното лице е закупило съответните стоки по подробно описаните фактури, издадени от 15 бр. доставчици, то не е установен и фактът на продажбата на стоките и неотчитането на приходи от нея. Съобразно това не може да се извършва преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. по чл. 78 от ЗКПО във връзка със задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ като е извършено увеличение със сумата на неотчетените приходи и намаление със сумата на отчетната стойност на стоките, за които не е отчетен приход, както са приели неправилно ревизиращите органи и първоинстанционният съд. Това означава, че не е налице материалноправно основание за определяне на данъчна основа от доходи от стопанска дейност на ЕТ по реда на чл. 122 от ДОПК и РА в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. по чл. 78 от ЗКПО във връзка със задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ, се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

3. По отношение на определените задължения за задължителни осигурителни вноски на В. А. М. с ЕТ "Виктори- Веселин Милев" за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г.: ДОО - 10 767,07 лева и лихва - 8 801,44 лева; ДЗПО-УПФ - 3 674,14 лева и лихва - 2 852,61 лева; ЗО - 5 111,91 лева и лихва - 2 261,92 лева., касационната инстанция намира следното:

Съгласно тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което след като законодателят не й е придал обратно действие не може да се прилага за периодите преди 15.02.2011 г., когато е влязла в сила. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на данъчно задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

След 15.02.2011 г. обаче разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима. В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази ? част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. В този смисъл решението на съда в частта за задължителните осигурителни вноски, ведно с начислените лихви, е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионния акт в частта за задължителните осигурителни вноски, ведно с начислените лихви, следва да бъде отменен.

4. По отношение на определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ на В. А. М. в размер на 18 893,63 лева и лихви в размер на 9 294,87 лева за данъчни периоди 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г., касационната инстанция намира следното:

В тази част за решението са налице наведените касационни основания - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно се явява направеното касационно оплакване за допуснато нарушение от първоинстанционния съд при провеждане на доказателствената му дейност. Съдът не е обсъдил всички доказателства и не е изложил фактическите си изводи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо касационно отменително основание.

Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, приложим в производството на основание § 2 от ДР на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение в тази част, предмет на касационна проверка, не отговаря на така въведените императивни изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства.

Както бе изложено ревизията на ЕТ се отнася до установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. За всяка една от посочените години е определена данъчна основа и дължим данък заедно с лихви за забава, с изключение на 2011 г. Видно от съдържанието на РД, представляващ неразделна част на процесния РА, от стр. 130 до стр. 219 са подробно описани фактите и обстоятелства, послужили на приходните органи да проведат ревизията при условията на чл. 122 от ДОПК, като са отчетени доходите, реализирани като ЕТ /като са посочени сумите, с които следва да се коригира финансовия резултат относно невключените в дневниците за покупки на ЕТ "Виктори- Веселин Милев" фактури от съответните доставчици/ и едновременно с това е формиран паричен поток на приходите и разходите на касатора /без да е включена съпругата му/ за всеки отделен данъчен период. Относно изследване на приходната и разходната част на отделните парични потоци на ФЛ е констатирано за всяка една от годините превишение на разходите над приходите, с изключение на 2011 г., т. е. установени са изразходвани парични средства с недоказан произход в съответния размер.

Така описаните в РД констатации относно начина на формиране на данъчната основа /на доходите от стопанска дейност като ЕТ и на доходите в резултат на превишението на разходите над приходите/ за отделните данъчни периоди не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд. В решението си АС Велико Търново се е задоволил само общо да посочи, че във връзка с допълнително установените задължения по ЗДДФЛ, произтичащи от несъответствия между размера на получените доходи и извършените разходи и направените от горестоящия административен орган корекции въз основа на уважените възражения от ревизираното лице, РА се явява правилен с оглед на метраиланоправните разпоредби. Това съждение не почива на конкретни фактически установявания по отделно за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като съдът не е обсъждал нито начина на формиране на данъчната основа относно доходите от стопанска дейност като ЕТ, нито начина на формиране на данъчната основа от доходите на лицето с недоказан произход. Такава преценка е следвало да бъде направена, дори и при липса на конкретно възражение от страна на жалбоподателя, тъй като в рамките на редовния съдебно-административен процес съдът дължи произнасяне служебно по всички въпроси за законосъобразността на оспорения РА. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В процесния случай първостепенният съд не е изследвал задълбочено материалната законосъобразност на РА, която включва преценка на основанията в РА за определяне на ДО по чл. 48 от ЗДДФЛ и конкретния размер на дължимия данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за ревизираното лице.

Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора в тази му част и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на обжалваното решение в тази му част, като немотивирано и необосновано. След като спорът в тази му част не е изяснен от фактическа страна, то делото следва да бъде върнато на друг състав на АС Велико Търново, който следва да изложи мотиви относно това кои факти и обстоятелства счита за установени, дали правилно е приложен материалният закон от данъчните органи за всеки отделен данъчен период, като задълбочено обсъди констатираното от ревизиращите относно доходите от дейността на лицето като ЕТ и доходите с неустановен произход. При новото разглеждане на делото съдът дължи задълбочена оценка на доказателствата, като същите да бъдат подробно описани и съответно, да се формира извод относно законосъобразността на РА по отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ / т. е. за всяка отделна година - 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г./.

Съобразно изхода на спора, дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново следва да бъде осъдена да заплати на В. А. М. с ЕТ "Виктори- Веселин Милев" направените разноски за първата и касационната инстанция в размер на 3759,13 лева, като за частта, за която делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на АС - гр. Велико Търново по разноските ще се произнесе новият съдебен състав съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение