Решение № 12508 от 18.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8359/2016 г.

Решение № 12508 от 18.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8359/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Ж. Д." - Ж. Д. П. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., при ЦУ на НАП против решение № 1108 от 02.06.2016 г. на Административен съд - гр. П., постановено по адм. д. № 1786/2014 г. С решението е отменен Ревизионен акт № 241305126/07.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 519/02.06.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установените по отношение на ЕТ "Ж. Д." задължения по ЗДДС в размер на 4003.56 лв. и прилежаща лихва от 663.14 лв. и е отхвърлено оспорването против РА, в частта относно допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 и 2012 г. в размер на 12951.91 лв. и лихви в размер на 1 473.96 лв., както и допълнително установени задължения за ЗОВ, съответно - вноски за ДОО 2011 г. - 2012 г. в размер на 4 654.08 лв. и лихви - 781.60 лв., вноски за ЗО 2011 г. - 2012 г. в размер на 2 908.80 лв. и лихви - 394.55 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ 2011 г. - 2012 г. в размер на 1 818.00 лв. и лихви - 305.31 лв. Касаторът ЕТ "Ж. Д." - Ж. Д. П. твърди, че решението в частта, в която жалбата и срещу РА е отхвърлена, е неправилно, поради необоснованост и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. Претендират се разноски. Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА е отменен, по съображения, които съдът квалифицира като касационни основания по чл. 209, т. 3 - необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че изложените от съда мотиви относно необходимите доказателства за установяване настъпване на данъчно събитие и получаване на стоката са относими при приложението на материалния закон, но неотносими, когато данъчната основа се определя по реда на чл. 122 ДОПК. По тези съображения касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, а жалбата на Ж. Д. да бъде отхвърлена. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град П., като ответник по касационната жалба на противната страна, чрез процесуалния си представител в представена по делото писмена защита оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение в съответната част. Ж. Д. П. не взема становище по касационната жалба на противната страна. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Първоинстанционният съд е приел за установено, че за ревизираните периоди ЕТ "Ж. Д." е извършвала търговия с хранителни стоки, цигари, захарни изделия и др. През ревизирания период 01.01.2011 г. - 31.12.2012 г. търговската дейност е упражнявана в четири обекта в гр. Г.. Констатирайки, че търговецът не е осчетоводил по надлежния ред фактури за извършени покупки на хранителни стоки, хляб, мляко, цигари, безалкохолни напитки и други, издадени от "Д. С. З." АД, "Джуел БТ" ЕООД, "Радиком" ЕООД, "Яница хляб" АД, "Загора 2000" ООД, "Диана" ЕООД, "Обединена млечна компания" АД, "З. Ф." ООД, "Хлебна промишленост" АД, "Дарко" ЕАД и "Сивон" ЕООД, органите по приходите са счели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по т. 2 - данни за укрити приходи или доходи. Доставчиците са представили писмени обяснения и документи - копия на издадените фактури, фискални бонове, счетоводни справки, пътни листове, свидетелства за регистрация на МПС, с които са извършвани доставките, данни за водачите на МПС. П. е, че стоките са товарени от складовете на фирмите-доставчици и са доставяни в обектите на клиента. Доставчиците разполагат със съответната материална база, технически и кадрови потенциал, с налична стоки за изпълнение на доставките. Изследваните фактури са включени в техните дневници за продажби, СД по ЗДДС и в съответните счетоводни регистри. С цел определяне размера на продажната цена на стоките, придобити по този ред и съответно дължимия ДДС за хранителните стоки са определени надценки, на база представените отчет за приходите и разходите и ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 и 2012 г., като съотношение на декларираните нетни приходи от продажби и балансовата стойност на продадените активи. В резултат на това е прието, че ревизираното лице е реализирало приходи от продажби на стоките по неосчетоводените фактури за 2011 г. с данъчна основа 10 080.20 лв. и дължим ДДС - 1 970.38 лв.; за 2012 г. - с данъчна основа 10 165.91 лв. и дължим ДДС - 2 033.18 лв. Съдът обаче е установил, че голяма част от фактурите не са подписани; че документи, съпътстващи фактурите липсват, само част от доставчиците представят пътни листове, стокови разписки са налични само по отношение на доставчика "Яница хляб" АД, установени са налични касови бонове, но голяма част от тях са избелели и не се четат; част от дружествата изписват продукцията директно чрез издадените за отчетния период фактури; на някои от дружествата, копията на касовите ленти от мобилните устройства се съхраняват, но същите са избелели и е невъзможно да се копират; за част от фирмите е установено, че липсват складови разписки за заприходяване на стоките, предмет на продажбата по конкретните фактури, поради заприхождаване на големи количества стоки, с които се осъществяват продажби на различни клиенти. При тези доказателства, съдът е счел, че не се доказва ревизираното лице да е получател по процесните фактури, при наличните данни и при липсата на положен подпис от нея или от представител за получател в процесните фактури Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки изключва последващото отчуждаване на тези стоки и евентуалното реализиране на приход. Поради това РА е отменен в частта на начисления ДДС. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП е частично основателна. Издадените от "Д. С. З." АД фактури са обективирани върху фискалния бон и носят подпис на получател. Така във фактура № 2692804871/12.01.2011г след текста "стоката получена 12.01.11 от Ж. Д." е положен подпис. В. фактура № 2692805627 от 25.02.2011 г. се съдържа и приемо-предавателен протокол, в който има подпис за приемане на стоките по фактурата. Подпис за Ж. Д. е положен и на фактура № 2000010706/21.07.2011 г., издадена от "Радиком" ЕООД, като във фактурата е посочено, че стоката е получена на същата дата. Фактура № 9226409474/10.08.2011 г., издадена от "Дарко" ЕАД също носи подпис на получател. В съдебно заседание пред Административен съд П. процесуалният представител на ЕТ "Ж. Д." изрично е заявил, че не оспорва подписите на фактурите. И тримата доставчици са потвърдили доставянето на стоката на ревизираното лице. При тези данни правилно е прието, че ревизираното лице не е осчетоводило получени доставки от посочените трима доставчици. Затова в тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане за определяне размера на ДДС за начисляване във връзка с неотразените доставки от "Д. С. З." АД, "Радиком" ЕООД и "Дарко" ЕАД. Данъчните основи по фактурите, издадени от "Примекс - АВГ" ООД не са взети предвид при начисляване на допълнителен ДДС, видно от ревизионния доклад. Решението в частта относно ДДС е правилно в останалата му част. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с фактурите, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения по чл. 56 от ДОПК. Липсват пътни листа, удостоверяващи транспортиране до обекти на ревизираното лице, както и банкови извлечения, договори, доказателства за плащан, приемо-предавателни протоколи. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Представените доказателства не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са действително осъществени. Доколкото става дума за продажба на родово определени вещи органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит /в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. д. 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. д. 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. д. 15404/2014 г./. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. В случая липсват данни за експедиция, транспортиране /с малки изключения по единични фактури/, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА в посочената част, с която е начислен ДДС е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС на ревизираното лице, до какъвто правилен извод е стигнал и административният съд. Касационната жалба на Ж. Д. П. е основателна. Решението е необосновано и постановено при неизяснена фактическа обстановка, поради което е невъзможна проверката за правилно прилагане на материалния закон. В хода на ревизията установено, че през отчетните периоди не са заприходени стоки с отчетна стойност: за 2011 г. - 8 932.97 лв. и за 2012 г. - 9 712.88 лв., предвид което е прието, че стоките са реализирани на вътрешния пазар, получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити, при което е прието, че са налице обстоятелствата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Този извод е възприет безкритично от съда, независимо, че съдът е отменил РА в частта относно начисления ДДС именно по съображения за липса на неотчетени и укрити приходи. Следователно, така залегналите данни за укрити приходи във връзка с облагането на лицето по ЗДДФЛ са неправилни. Съдът е съсредоточил осъществявания от него контрол единствено до проверка за действително получаване на заемни средства от ревизираното лице, като не е проверил верността на паричните потоци, изготвени в хода на ревизията и резултата от тях. Една такава проверка показва обаче, че от таблиците за паричните потоци по никакъв начин не може да се достигне до крайния извод, че ревизираното лице има доходи с недоказан произход в размер на 53754, 95 лв за 2011 г. и в размер на 98334, 55 лв за 2012 г. В паричните потоци в четири колони са посочени различни суми, като по таблиците обаче няма данни за извършени математически операции като събиране и изваждане, за да стане ясно какъв е резултатът от съпоставката на приходи, разходи, салдо и отрицателно салдо. Определеният от органите недостиг на парични средства е изрично оспорен от ревизираното лице, но контрол в тази насока съдът не е осъществил. Без да е ясно какъв е общият размер на разходите, извършени от лицето; какъв е размерът на приходите, признати в хода на ревизията и от съда и каква е разликата между общите размери на приходите и разходите на годишна база, няма как да се направи извод за превишение на разходи над приходи, и то в размера, възприет от органите по приходите. Едва след като тази неяснота бъде изяснена, може да се пристъпи към преценка за това постъпили ли са като приход на лицето заемни средства. Освен това, видно от РД, при определяне на крайната данъчна основа е извършвано преобразуване на финансовите резултати на търговеца със сумите, представляващи приходи от неотчетени доставки, обсъдени по-горе. Предвид установеното, че са налице само единични неотчетени доставки, приходите по повод на които са в минимален размер, преобразуването на финансовите резултати е извършено при грешни данни. Предвид изложените съображения и поради липса на мотиви на РА в тази част, за което съдът не е осъществил съдебен контрол, решението следва да бъде съответно отменено, а делото - върнато за ново разглеждане за определяне на общия размер на доказаните приходи и разходи за всяка година от ревизираните периоди и разликата между тях. В резултат на това дали тази разлика представлява положителна или отрицателна величина, следва да се формира извод за това налице ли са предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и съответно да се определи данъчната основа. При това съдът следва изрично да вземе предвид установеното във връзка със спора по ЗДДС и действителната стойност на приходите от неотчетени доставки, съобразно мотивите на настоящото решение по-горе. Тези приходи, доколкото са налице, макар и в минимален размер, трябва да залегнат в приходната част на паричните потоци. Преобразуването на финансовите резултати на дружеството обаче е извършено при погрешно зададени показатели, предвид констатацията, че укритите доставки са единични случаи. Това обстоятелство също трябва да бъде взето предвид от съда при определяне на крайната данъчна основа. Неправилни са изводите на съда, че относно началното салдо не са представени доказателства. Съдебно-счетоводната експертиза е установила начално салдо към 01.01.2011 г. в размер на 66844,39 лв при наличните доказателства. При изключване на средства в размер на 14800 лв от Д. Г., началното салдо отново е по-високо от това, определено от органите по приходите. Експертното заключение изобщо не е обсъдено от съда и не е изследвано защо определеното от експерта начално салдо е различно от това, възприето от органите по приходите. Относно спорните въпроси за получени в заем средства от А. Д. Г., Д. Г. Г. и Н. К. И. - съответно брат, баща и свекърва на Ж. Д., изводите на съда са правилни. Не е доказано реално предаване на паричните средства, нито че заемодателите са разполагали с такива. Установено е, че доходите им са били минимални. Този извод обаче не допринася съществено за изясняване на спора, предвид посочените по-горе съображения. Данъчната основа за облагане с подоходен данък е определена при неясни начални показатели, което води до опорочаване и на изводите относно дължимите осигурителни вноски. По изложените съображения решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане, включително за изясняване на спора от фактическа страна. Следва да бъдат обсъдени приетите до момента експертни заключения и да бъде допусната и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която, след проверка в счетоводството на едноличния търговец, да даде заключение за действителния размер на приходите и разходите на ревизираното лице, след определяне начално салдо въз основа на представените данни за имущественото състояние на ревизираното лице, включително резултатите от търговската му дейност; да състави и анализира парични потоци; да определи в резултат на това налице ли е недостиг на парични средства; да извърши необходимите корекции в декларираните от ревизираното лице финансови резултати съобразно мотивите на настоящото решение; да формира обща данъчна основа, като вземе предвид и подадените от лицето декларации и внесени данъчни и осигурителни вноски и да определи размера на дължимите такива; при необходимост и по преценка на съда следва да бъдат поставени и допълнителни задачи с цел пълно изясняване на фактическата обстановка по спора. Предвид този резултат, съдебните разноски ще бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,