Решение № 2739 от 11.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12343/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от „Декс груп“ ООД срещу решение № 1576/06.10.2025 г., постановено по адм. д. № 324/2024 г. по описа на Административен съд Перник, с което е отхвърлена жалбата на „ДЕКС ГРУП“ ООД срещу ревизионен акт № Р-22001422002944-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Велико Търново, в частта потвърдена с решение № 1627/15.11.2023 г. на заместник директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който е начислен ДДС за непризнати вътреобщностни доставки в размер на 32 431,87 лв., ведно с лихви за забава в размер на 10 758,91 лв. за периодите от м.12.2019г. до м.02.2020 г., както и не е възстановен ДДС в размер на 1 092, 59 лв. за периода м.03.2021 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422002944-020-001 от 13.06.2022 г., издадена от Р. И. Ф. на длъжност "Началник на сектор" в ТД на НАП Велико Търново, е възложена ревизия на „Декс груп“ ООД за определяне на задължения по ЗДДС за периодите от 01.07.2019 г. – 30.04.2022 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. За ревизиращи органи са определени Б. Ц. З. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и Е. Л. М. – главен инспектор по приходите. Със заповед № 3ЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и чл. 9 от ЗНАП, заместник изпълнителния директор на НАП – Г. Д. е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК; да нарежда служители на една ТД да преминават в друга ТД с оглед изпълнение функциите на НАП; да нарежда служители от една ТД да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Със заповед № 3-ЦУ-1057/10.06.2022 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, на заместник изпълнителният директор на НАП – Г. Д., е наредено служителите, посочени в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г., да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентна е ТД на НАП София, като сред изброените дружества е и „ДЕКС ГРУП“ ООД. Със заповед № РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, и заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП е наредено Р. И. Ф. от ТД на НАП Велико Търново да изпълнява функциите на орган, имащ правомощията да възлага ревизии. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад № Р- 22001422002944-092-001 от 28.06.2023 г. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22001422002944-091-001/21.08.2023 г., издаден от Р. И. Ф., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Велико Търново - орган, възложил ревизията, и Б. Ц. З., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по – горестоящия административен орган, в частта на определените задължения за ДДС в размер на 32 431,87 лв. и съответните лихви за забава за непризнат ВОД по отношение на клиенти на дружеството в Република Гърция – „Голдън корн трейд мике“ и „Алфа динамики М.Е.П.Е“, както и относно претендирано възстановяване на данък за м.03.- м.06.2021 г., който не му е възстановен с АПВ № П-22001421130391-004-001 от 06.08.2021 г. Установено е в хода на ревизията, че през ревизираните периоди дейността на „Декс груп“ ООД е международен товарен транспорт и търговия на едро със зърно. През процесните периоди дружеството е осъществило вътреобщностни доставки към дружества, регистрирани за целите на ДДС в Република Гърция. През м. 02.2020 г. „Декс груп“ ООД е декларирало ВОД на 101 840 кг пшеница към Алфа динамики М.Е.П.Е. с данъчна основа в размер на 20 368.00 евро, а през периодите от м. 12.2019 г. до м. 02.2020 г. - ВОД на 226 800 кг пшеница и 99 710 кг царевица към Голдън корн трейд мике с данъчна основа общо в размер на 62 542,79 евро. Във фактурите, като основание за неначисляване на ДДС е вписан чл. 86, ал. 3 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Във връзка с процесните доставки от ревизираното лице са представени международни товарителници - ЧМР; инвойс фактури; кантарни бележки и приемо-предавателни протоколи към част от ЧМР, договори за покупка на зърно, приемо-предавателни протоколи, декларации за произход и добра земеделска практика; декларация, в която управителят на дружеството декларира, че търговията със зърно се осъществява по следния начин: „При договаряне на покупката от доставчици се уточнява датата и мястото на товарене. След натоварване превозното средство директно пътува към клиенти за България или чужбина. В редки случаи зърното престоява в базата на „Топливо", която използваме под наем и след това пътува към клиентите.", Лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение № 13318/18.05.2015 г., валиден до 17.05.2025 г.; справки за движението на пшеница, царевица и строго за 2019 г.; салда по контрагенти - клиенти за 2019 г., 2020 г., 2021 г. В хода на ревизията е изискано предоставянето на всички записи от регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България" получени от Автоматични устройства за записване на пътния трафик и от Автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилни контролни точки на Националното тол управление, стопанисвани от АПИ, за превозни средства - собственост на „Декс груп" ООД, за периода 01.07.2019 г.-29.02.2020 г., съгласно приложен опис. От Агенция „Пътна инфраструктура" е предоставена информация за движението по републиканската пътна мрежа на страната за 15 бр. МПС. След проверка в информационната система на НАП е установено, че контрагентите са регистрирани за целите на ДДС в Гърция и същите са с валидни VIN към датата на възникване на данъчното събитие. След съпоставка на данните за вътреобщностни придобивания ВОП и получени услуги, декларирани от чуждестранни търговци, и данни от VIES-декларациите, подадени от български задължени лица, е установено, че Алфа динамики М.Е.П.Е. и Голдън корн трейд мике не са декларирали ВОП от „Декс груп“ ООД. В тази връзка са изпратени молби за административно сътрудничество до приходната администрация на Република Гърция в съответствие с чл. 7 от Регламент /ЕС/ 904/2010 за установяване действителността на доставките. От ревизираното лице не са представени доказателства за водена кореспонденция с гръцките контрагенти. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че „Декс груп“ ООД е създало книжа с цел прилагане на нулева ставка на ДДС. Ревизиращите са извършили анализ на представените международни товарителници към всяка фактура, в резултат на което са приели, че във всички тях в клетка 24 има липсващи реквизити - в една част има само печат и подпис на получателя, липсват място и дата на получаване на стоките, в останалата част от ЧМР има дата на получаване и подпис на получателя, липсват място на получаване и печат на получателя. Установено е, че не е извършено плащане от Алфа динамики М.Е.П.Е., което е потвърдено и от хронологичния регистър на всички счетоводни записвания за 2020 г. Фактурите, издадени на Голдън корн трейд мике са разплатени, с изключение на фактура № 792 от 16.02.2020 г. При тази фактическа установеност приходните органи са приели, че не са налице доказателства за осъществени вътреобщностни доставки на стоки /пшеница и царевица/ по смисъла на чл. 7, ал 1 от ЗДДС от "Декс груп" ООД към двете дружества и ревизираното лице неоснователно е приложило нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Обоснован е извод, че стоките са реализирани на територията на страната, с оглед което с ревизионния акт на основание чл. 86, ал.1 и 2 от ЗДДС във връзка с чл. 12 ЗДДС е начислен ДДС със ставка 20 % в размер на 1515, 44 лв. за данъчен период м. 12. 2019 г., в размер на 11110, 91 лв. за м.01.2020 г., в размер на 19805, 52 лв. за 02.2020 г. В хода на първоинстанционното производство са приобщени писмени доказателства от доставчика на удостоверителни услуги „Информационно обслужване“ АД по отношение на издадени КУКЕП на органите по приходите. Назначена и изслушана е компютърно-техническа експертиза по отношение на валидността на електронните подписи на издадените при ревизията документи. В резултат на проверките и анализа на документите, приложени към делото като доказателствен материал вещото лице е дало заключение, че положените подписи от лицата са квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014, както и, че електронните подписи отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на оспорения ревизионен акт Административен съд Перник е потвърдил същия с решение № 1576/06.10.2025 г., постановено по адм. д. № 324/2024 г. по описа на същия съд. Съдът е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 от ДОПК и при липса на допуснати съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. Решаващия съд е отхвърлил доводите на жалбоподателя за нищожност на процесния ревизионен акт. В тази насока съдът е изследвал приложените по делото заповеди за оправомощаване на органите по приходите. Административният съд е изложил мотиви и по отношение на валидността на електронните подписи на приходните органи в издадените при ревизията електронни документи, като в тази насока въз основа на проведената съдебно-компютърна експертиза, съдът е приел, че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент № 910/2014 г. за тяхното валидиране. Административен съд Перник е приел, че оспореният ревизионен акт е материалнозаконосъобразен. Съдът е установил, че транспортът на стоките, предмет на процесната ВОД, е осъществен от доставчика с негови собствени превозни средства, с оглед което действителното извършване на ВОД следва да се удостовери с транспортен документ по чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В тази връзка е прието, че доказателствената сила на транспортните документи в частта относно получаването на стоките на територията на Гърция е разколебана, доколкото само към част от фактурите на „Голдън корн трейд мике“ има ЧМР, като в клетка 24 на всички ЧМР има липсващи реквизити - в една част има само печат и подпис на получателя, липсват място и дата на получаване на стоките, в останалата част от ЧМР има дата на получаване и подпис на получателя, но също липсват място на получаване и печат на получателя. Според съда не е доказана доставката и към Алфа динамики МЕПЕ, въпреки представените фактури и международни товарителници към всяка от тях, handling over протоколи, както и счетоводна справка на сметка 410 "Клиенти". В тази насока е прието, че в клетка 24 на всички международни товарителници има само печат на гръцкия контрагент, като липсват дата на получаване на стоките и подпис на получателя. В товарителниците са посочени само регистрационните номера на влекачите, липсват регистрационни номера на полуремаркетата, с които е извършен превоза. В приложените протоколи липсват подписи на страните, има само печати. Според първоинстанционният съд не е доказана и доставката към Голдън корн трейд мике, въпреки представените фактури и ЧМР към тях. Съдът е обсъдил доказателствата и аналогично на предходния доставчик е приел, че в част от ЧМР в клетка 24 липсва дата на получаване на стоките, а в другата част в клетка 24 на ЧМР липсва печат на получател. В товарителниците са посочени само регистрационните номера на влекачите, липсват регистрационни номера на полуремаркетата, с които е извършен превоза. Според съда доказателствената стойност на ЧМР е разколебана и с оглед на събраните доказателства във връзка с направените запитвания за обмен на информация по реда на Регламент 904/2010/ЕС, от които е установено, че от гръцките дружества не са представени доказателства за получаване на стоката и нейното надлежно деклариране, като осъществени ВОП. Съобразено е установеното, че Алфа динамики М.Е.П.Е. е подало официална декларация до гръцката компетентна данъчна служба, в която е посочено, че през 2016 г. и след това компанията не е извършила ВО сделка с ревизираното лице. Съобразено е и установеното, че на Голдън корн трейд М.И.К.Е. гръцките данъчни власти са извършили ревизия за периодите от 01.12.2019 г. до 16.01.2023 г., като не са открити помещения на гръцкото дружество /складове, заведения, недвижими имоти/, не е налице регистриран договор за наем. За фискалния период 2019 г. - 2021 г. гръцката компания е подала ДДС декларации, както и декларации за доходи. В подадените декларации по ДДС гръцката компания не е декларирала вътреобщностно придобиване в одитирания период. Първоинстанционният съд е приел, че не се доказва и разплащането от името на получателя към доставчика. При съобразяване на тези установявания първоинстанционният съд е възприел тезата на приходните органи, че чрез внасяне на пари в брой по сметка на „Декс груп“ ООД, управителят се е опитал да посочи реалност на доставките към гръцкото дружество. Административният съд е обосновал извод, че от ревизираното лице не са ангажирани доказателства предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС удостоверяващи декларирания ВОД на стоки и правилно с процесния ревизионен акт не е признато условието за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което за продаденото количество стока се дължи 20% ДДС на общо основание. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт и в частта, в която на жалбоподателя не е възстановен претендирания ДДС за м.03 – м.06.2021 г. с АПВ № П-22001421130391-004-001 от 06.08.2021г. поради неправилно приложение на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС. В тази насока съдът е установил, че видно от таблица 1 от ревизионния акт за данъчен период м. 03.2021 г. не са извършени корекции на декларирания от лицето резултат за периода данък за възстановяване в размер на 1 092.59 лв. За този период жалбоподателят е внесъл данък в размер на 44.00 лв., който не е дължим. Сумата от данъка за възстановяване и недължимо внесеният общо в размер на 1 136.59 лв. е отразена в колоната за надвнесена сума/сума за възстановяване на таблица 1 на ревизионния акт. Акцентирано е, че данъкът за възстановяване за м. 03.2021 г. не е възстановен ефективно, тъй като с ревизионният акт са установени задължения за ДДС, които не са оспорени и които са прихванати от надвесения данък. Прието е, че това са задължения за ДДС за данъчни периоди м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г., съгласно таблицата за прихващане на ревизионният акт. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Не са налице сочените в касационната жалба нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, които да съставляват касационни основания по смисъла чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на оспорения ревизионен акт поради наличието на съществено процесуално нарушение при подписване на ревизионния акт. Първоинстанционният съд е изследвал подробно въпросът относно положените електронни подписи на електронните документи издадени при ревизията. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис. Това е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13, ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13, ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис – електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Въз основа на представените доказателствата в хода на съдебното производство несъмнено се установява съответствието на електронни подписи с изискванията на чл. 3, точка 12 от Регламент ЕС № 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Посочената разпоредба предвижда, че квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Действително, съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС, при оспорване на такъв подпис в рамките на съдебно производство националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към регламента. В настоящия случай пред Административен съд Перник, във връзка с установяването на квалифицираните електронни подписи, е допусната и приета неоспорена от страните компютърно-техническа експертиза. Вещото лице въз основа на изключително подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), дава заключение, че положените подписи отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014. По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител издадените като електронни документи заповед за възлагане на ревизия, заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, ревизионен доклад, ревизионен акт и решение № 1627 от 15.11.2023 г. и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. Безспорно е установено, че органите по приходите, подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. С оглед изложеното се налага извод, че оспореният ревизионен акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Предметът на процесния спор е свързан с реалността на осъществената вътреобщностна доставка, като с оглед на това съдържание на спора и установяването на неговия предмет се обосновава с анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. Предвид така очертания предмет на спора, разрешаването на същия се обуславя не само от приложимостта на съответните разпоредби на ЗДДС – чл. 7, чл. 51 и сл. от ЗДДС (облагане на вътреобщностните доставки), на ППЗДДС – в приложимите му за процесните периоди редакции на чл. 45 (удостоверяване наличието на обстоятелства за вътреобщностните доставки), но и от разпоредбите на Директива 2006/112, от разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и от мотивите, съдържащи се в решения на Съда на Европейските общности (решение по дело С-409/2004 г., решение по дело С-146/2005 г., решение по дело С-273/2011 г., решение по дело С-430/2009 г., решение по дело С-492/2013 г., решение по дело С-285/2009 г., решение по дело С-184/2005 г., решение по дело С-639/24, решение по дело С-602/24. При съобразяване на мотивите на посочените решения, настоящата инстанция несъмнено също така съобразява обстоятелството, че същите са постановени при фактическа обстановка, която не може да се определи като абсолютно идентична на процесната, както и с обстоятелството на евентуално неточно посочена в тези решения фактическа обстановка, доколкото Съдът на Европейския съюз не може да установява фактическата обстановка по поставеното преюдициално запитване, по което се произнася, с оглед на обстоятелството, че същата тази фактическа обстановка е установена и подлежи на установяване от запитващата юрисдикция. В решението на съда на Европейския съюз от 1 август 2025 г. по дело С-602/24 изрично се посочва, че са били изпълнени всички материалноправни условия за освобождаването, предвидени в директивата, страните не са имали спор по това обстоятелство, доколкото в настоящия спор страните спорят именно по това обстоятелство. Конкретният спор в случая засяга фактите, включително съдържанието на международните товарителници и правото. Първоинстанционният съд вярно е очертал предмета на спора с оглед събраните в хода на съдебното производство доказателства, предвид изявленията на страните в съдебните заседания, както и с оглед на съдържанието на представените по делото писмени бележки от процесуалните представители на двете страни, съобразявайки констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, установяванията, съдържащи се в ревизионния акт и съдържанието на решението на решаващия административен орган. Правилно очертания предмет на спора следва да даде отговор на спорното обстоятелство дали от страна на „Декс груп“ ООД е била извършена въреобщностна доставка на посочените във фактурите количества стоки – пшеница и царевица за контрагентите си Алфа динамики М.Е.П.Е. и Голдън корн трейд мике в Република Гърция, или пък е налице доставката на стоки на територията на Република България, в който случай за същите е следвало да се начисли съответно ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както са сторили и органите по приходите. Въз основа на събраните по делото доказателства по несъмнен начин се установява издаването на процесните фактури от „Декс груп“ ООД в полза на гръцките дружества. Като доказателства по делото са представени и международни товарителници, като в същите като изпращач на стоките е посочено именно „Декс груп“ ООД, а като получатели горецитираните гръцки контрагенти. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 (процесните доставки не са сред тези по чл. 38, ал. 2). Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона, а съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, или определени с правилника за прилагане на закона, Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Предпоставките за приложимостта на посочения текст са наличието на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика или пък на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, като получателят на стоките следва да бъде регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с приложимостта на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е и чл. 45 от ППЗДДС регламентиращ документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка на стоки. Съгласно посочения текст, в приложимата му редакция към момента на извършване на процесните доставки, и съобразно обстоятелството, че за процесния случай не е налице вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона и доставчикът не е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи - документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Необходимото доказателство за експортиране на стоката до територията на друга държава членка е транспортният документ. Такива са представени в ревизионното производство. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юрисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. "а" от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В настоящия случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. При постановяване на първоинстанционния съдебен акт съдът е приложил правилно практиката на Съда на Европейския съюз, като е съобразил и анализирал в пълнота приложения по делото доказателствен материал. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, освобождаването на вътреобщностна доставка на стока по силата на чл. 138, параграф първи от директивата за ДДС става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Условието съответните стоки да са изпратени или превозени е изпълнено, когато стоките действително са напуснали територията на държавата членка, в която започва изпращането или превоза, за да бъдат прехвърлени на територията на държавата членка по местоназначението. Съдът на Европейския съюз приема, че по отношение на товарителниците следва да се отбележи, че те са издадени преди изпращането или превоза до държавата членка по местоназначението и указват по-специално мястото на изпращането, купувача, мястото на получаването и превозните средства. Те могат да докажат, че съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени до посочената държава и да бъдат взети предвид съгласно чл. 138, параграф първи от директивата, още повече когато след завършване или изпращането или превоза в тях е отбелязано получаването. Съдът на Европейския съюз приема, че документи като товарителниците могат да се вземат предвид, за да се докаже при положение че са представени и съдържат всички необходими данни. В този смисъл решение от 20 юни 2018 г. по дело С-108/2017. С оглед изложеното настоящата съдебна инстанция съобразява изводите си с характера и предназначението, както и с доказателствената сила, които притежава международната товарителница, при съобразяване на разпоредбите на Закона за автомобилните превози и тези на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 49 от Закона за автомобилните превози, с договор за автомобилен превоз на товари превозвачът се задължава срещу заплащане да превози с превозно средство до определено местоназначение товар, който изпращачът му предава, съобразно чл. 50 договорът за превоз се установява с товарителница, като действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. Съгласно чл. 61 от Закона за автомобилните превози товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. Идентични са и разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 4 от Конвенцията договорът за превоз се установява с товарителница. Липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засягат нито съществуването, нито действието на договора за превоз, който остава подчинен на разпоредбите на тази конвенция, а съгласно чл. 5 от конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Освен това съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В качеството й на документ, който удостоверява само и единствено (и то с оборимата презумпция) получаването на стоката от превозвача същата като такъв документ не представлява доказателство за преминаване на собствеността от доставчика на получателя на стоката, като същата съобразно посочените текстове не представлява доказателство за обстоятелството, че стоката е била получена от получателя. Доказателствената стойност на товарителницата се ограничава до доказване на обстоятелството, че стоката е била предадена на превозвача (който в случая е доставчика), от което следва, че съобразно приложимите норми както на конвенцията, така и на Закона за автомобилните превози същата не би могла да представлява доказателство за получаване на стоката от лицето, за което е била предназначена. При анализа на представените международни товарителници следва да се съобрази обстоятелството, че процесните стоки са доставяни от доставчика с негови превозни средства и международните товарителници са изготвяни именно от него. В тази връзка правилно е преценено от приходната администрация и в последствие от първостепенния съд, че в товарителниците липсват основни реквизити, които са от съществено значение за удостоверяване на получаването на стоките от гръцките контрагенти на ревизираното лице. Каза се вече по - горе, че представените международни товарителници представляват доказателство само за обстоятелството, и то оборимо, че стоките са били предадени на превозвач, но не представляват доказателство, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. Установява се от доказателствата по делото, в това число и от ССчЕ, че във връзка с доставките към Алфа динамики М.Е.П.Е. са представени фактурите, всички от които са придружени от международни товарителници. По отношение на доставките към и Голдън корн трейд мике са представени фактурите, като само част от тях са придружени от международни товарителници. Действително, част от международните товарителници са представени като доказателство по спора, но не може само с факта на съставянето си да бъдат доказателство, удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка, предвид обстоятелството, че предназначението на същите е да удостовери до доказване на противното, че стоките са били предадени на превозвача (който в случая е доставчика), но не и да удостовери обстоятелството на получаване на стоките от получателя. Следва да се съобрази, обаче и обстоятелството (правилно установено от органите по приходите), че от данните обективирани във всички представени международни товарителници не може да се установи по категоричен начин датата и мястото на получаване на стоките. В международните товарителници към фактурите издадени на АЛФА ДИНАМИКИ М.Е.П.Е. в клетка 24 има само печат на гръцкото дружество, като не е посочена дата на получаване на стоките и не е положен подпис на получателя. В приложените протоколи липсват подписи на страните, има само печати. От представените международни товарителници само към част от фактурите по доставките към ГОЛДЪН КОРН ТРЕЙД МИКЕ е видно, че в клетка 24 на същите липсва печат на получател. Към фактури № 756/16.01.2020г., № 757/16.01.2020г., № 758/16.01.2020г., № 760/21.01.2020г., № 761/21.01.2020г., № 762/21.01.2020г в клетка 24 на липсва дата на получаване на стоките. Към фактури № 784/13.02.2020г., № 785/13.02.2020г., № 786/13.02.2020г, № 790/16.02.2020г., № 792/16.02.2020г., № 791/16.02.2020г., 21.01.2020г в клетка 24 липсва печат на получател. Във всички представени международни товарителници по делото са посочени само регистрационните номера на влекачите, като не се установяват данни за регистрационни номера на полуремаркетата, с които е осъществен твърдения от касатора превоз до Република Гърция на фактурираните големи количества пшеница и царевица. В тази връзка следва да се съобрази и, че в представените документи няма данни за пункта от където са натоварени и в последствие разтоварени не малките количества стоки, като няма данни и за лицата които са получили стоките. В международните товарителници няма подписи или печати на получателя, които да удостоверят предаването и приемането на стоките, като не е посочен конкретен адрес и място, както и датата на получаване на стоките в другата държава. При съобразяване на фактическата установеност по делото, както и с оглед на нормата на чл. 45, т. 2, б. "а", която въвежда задължение за наличието на транспортен документ, който да удостоверява, че стоката е била получена на територията на друга държава членка, представената международна товарителница би могла да се определи като доказателство за осъществени вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, при условието на коректно попълване на клетка 24 от международната товарителница с посочването на мястото, часа на пристигане на стоките и с полагането на подпис и печат на получателя, което в случая не е изпълнено. Всички тези установени липси и непълноти в основните реквизити на международните товарителници свидетелстващи за реалното получаване на стоките, правилно са преценени от административния съд наред с останалите доказателства по делото, в резултат на което правилно е прието, че доказателствената им стойност е разколебана и същите не установяват безсъмнено получаването на стоките от гръцките контрагенти. В тази насока правилно съдът е ценил получената информация във връзка с направените запитвания за обмен на информация по реда на Регламент 904/2010/ЕС, като е изследвал подробно и установената липса на разплащане между страните по сделките, потвърдена и от ССчЕ. Необходимо е да се посочи, че мястото на доставяне на стоките е съществен елемент от съдържанието на транспортния документ, като непосочването на това място несъмнено отрича доказването на фактическото преминаване на съответните стоки от територията на държавата членка, в която е установен доставчикът до територията на другата държава членка, в която е установен получателят. Дори да се приеме, че това е формално условие, то практиката на съда на Европейския съюз познава хипотези, при които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС. От една страна, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, няма правото да се позовава на принципа на данъчен неутралитет за целите на освобождаването на ДДС. От друга страна, нарушението на дадено формално изискване може да доведе до отказ от освобождаване от ДДС, ако вследствие на това нарушение се препятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. За целите на освобождаването на ДДС в процесния случай данъчните органи са взели предвид всички елементи, с които разполагат, за да направят правилната преценка, че от съдържанието на представените международни товарителници не се доказва вероятното наличие на действителна вътреобщностна доставка. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания срещу първоинстанционното решение в частта, с която ревизионният акт е потвърден по отношение на отказаното възстановяване на претендирания ДДС за м.03 – м.06.2021 г. с АПВ № П-22001421130391-004-001 от 06.08.2021 г., с оглед което на основание чл. 218, ал. 1 от АПК съдебният акт е законосъобразен и следва да се потвърди и в тази му част. На основание чл. 221, ал. 2 от АПК изречение последно, настоящият касационен състав споделя изцяло мотивите на първостепенния съд и препраща към тях. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, същото е основателно, следва да му се присъдят разноски в размер на 1661, 79 евро, като направеното възражение за прекомерност е неоснователно, с оглед на фактическата и правна сложност на спора. С оглед изхода на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение