Решение № 2125 от 24.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 720/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от „Елторо Ойл Бг 2014“ ЕООД, с ЕИК 203016727, чрез адв. П. Белелиева, срещу Решение № 34264 от 20.10.2025 г., постановено по адм. д. № 12053 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002219005180-091-001 от 10.02.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с Решение № 838 от 02.06.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София (Д „ОДОП“ - София) при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на настоящия касационен жалбоподател са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди м.01 и м.02.2018 г. в  общ размер на 97765,48 лв. главница и лихви за забава общо в размер на 832,35 лв. Наред с това, дружеството е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 26402,24 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му при наличието на трите касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд не обсъдил в пълнота събраните по делото писмени доказателства, относими към спорните доставки. Според касационния жалбоподател тези доказателства, ценени поотделно и в тяхната съвкупност, водят на извод за реалност на отречените доставки от „Проактив Мишън“ ЕООД и от „Галев“ ЕООД, с подизпълнител „Бори Смарт Транс 2016“ ЕООД. Отрича се подходът на съда да придаде решаващо значение за направения извод на основание неустановеност транспортирането на стоки, констатирани нередности при доставчиците или недоказан произход на стоката, както и да не цени по правилата на чл. 180 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) частните документи с присъщата им доказателствена сила. С позоваване на приложимите разпоредби от националното право, Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенция/та), актове на международното право, приложими разпоредби от правото на Европейския съюз (ЕС), както и на практика на Съда на ЕС (СЕС), а и на съдебна практика на Върховния административен съд, се оспорват и изводите на съда, с които е обосновано отричане на декларираните вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки – бутилирана газ за битови нужди. Касационният жалбоподател се позовава на пълнотата на представените по делото доказателства, от които твърди, че се установява реалното осъществяване на ВОД. Оспорва обратните изводи на съда, които почиват на данни за преминаване на пътните превозни средства през границата на Република България. В допълнение обръща внимание, че в случая не са налице данни и доказателства за дънъчна измама. Моли се за отмяната на обжалваното съдебно решение, отмяната на РА и присъждане на сторените разноски за касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа от упълномощената адв. Белелиева, която по същество на касационното оспорване моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и присъждане на сторените по делото разноски от доверителя й. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт. По същество на касационното оспорване моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Установява се, че с Решение № 12430 от 13.12.2023 г., постановено по адм. д. № 5687 по описа на Върховния административен съд за 2023 г. е отменено Решение № 2725 от 20.04.2023 г., постановено по адм. д. № 6433 по описа на АССГ за 2021 г., с което РА № Р-22002219005180-091-001 от 10.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 838 от 02.06.2021 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП бил отменен. При това делото било върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. За да постанови това, касационната инстанция приела, че съдът се произнесъл по абсолютно непълна административна преписка по издаването на РА - в нея не се съдържал нито предходният ревизионен акт, нито отменителното решение на Д “ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, както и нито едно от събраните в първото ревизионно производство доказателства. Съобразил, че мотивите на първоинстанционния съд са лишени от фактически установявания къде и как е станало предаването на стоките на получателя, и не са констатирани и обсъдени редица противоречия. В този смисъл направил извод, че съдът не е изяснил механизма на доставките и не е отговорил на главен спорен фактически въпрос – къде е предадено правото на разпореждане от прекия доставчик на ревизираното лице на родовоопределената стока. Изцяло необсъдени от първоинстанционния съд били събраните в хода на двете ревизионни производства доказателства и направените констатации във връзка с ВОД, както и относно хърватското дружество - евентуален получател по ВОД. Били дадени указания при новото разглеждане на делото съдът да комплектова административната преписка със събраните в хода на двете ревизионни производства доказателства, които след като се изясни механизмът на процесните доставки, да бъдат обсъдени поотделно и в съвкупност, за да се отговори на спорния фактически въпрос за реалността на доставките на стоки и услуги като първа предпоставка за признаване на правото на приспадане на платения ДДС по тях. Обжалваното сега Решение № 34264 от 20.10.2025 г., постановено по адм. д. № 12053 по описа на АССГ за 2023 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22002219005180-091-001 от 10.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 838 от 02.06.2021 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на настоящия касационен жалбоподател са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м.01 и м.02.2018 г. в  общ размер на 97765,48 лв. главница и лихви за забава общо в размер на 832,35 лв. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд счел оспорването на РА за допустимо, но неоснователно. Направил извод за валидност на РА, както и за неговата законосъобразност и обоснованост. Приел, че в хода на ревизионното производство по издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и принципи на процеса. За да разреши спора относно декларираните ВОД, съдът съобразил приложимата национална и съюзна правна регламентация. Възложил доказване предпоставките за наличието на ВОД, в частност на фактическото изпращане или транспортиране на стоките, при условията на главно, пълно доказване, на дружеството – настоящ касационен жалбоподател. Намерил за необходимо да бъде установено извършено ли е изпращане, респ. транспортиране на стоките до другата държава - членка въз основа на съвкупната оценка на доказателствата - инвойс фактури и международни товарителници. Направил извод обаче, че тези документи не могат да обосноват по категоричен начин, че ВОД са извършени реално. Обосновал становището си с това, че в транспортните документи липсва точен адрес на разтоварване на стоката, част от ЧМР били нечетливи, като от тях не може да се установи мястото на получаването й, предвид което съдът приел, че въз основа на тези частни свидетелстващи документи не може да приеме получаването на стоките на територията на друга държава - членка. В допълнение се аргументирал с получения отговор от извършения обмен на информация между компетентните органи на Република България и Република Хърватия, за да обоснове извод, че получателят на стоките TSENKINA TRADE J.D.O.O. е липсващ търговец. Отделно се позовал на констатирани несъответствия между вида на вписаните в ЧМР товари и тези които са установени от Агенция Митници, модул „Пътни такси и разрешителен режим“. Установено е, че част от МПС, вписани в процесните ЧМР, са преминавали ГКПП на страната, като превозваните товари са дървен и строителен материал, стъкло, текстил, електроуреди, тестени изделия и др., като липсват и данни на ИА „Автомобилна Администрация“ за издадени удостоверения за одобрение на ППС, превозващи опасни товари, съгласно чл. 38 от Наредба № 40 от 14 януари 2004 г. за ППС и удостоверение за опасни, извънгабаритни и др. видове товари, които се превозват под специален режим (ADR). Намерил за относимо към разрешаването на спора и това, че транспортните дружества, за които се претендира, че са извършили международния транспорт, не са представили разходни и други документи, като тахошайби, фактури и/ или касови бележки за закупено гориво, винетни и други пътни такси, закупени/ платени извън страната, заповеди за командировка, фактури от хотели/ мотели и други подобни. Предвид това съдът достигнал до заключение, че стоките по процесните ВОД действително не са пристигнали и не са разтоварени в друга държава – членка. Допълнителни аргументи почерпил от доказателствената липса относима към установяване, че превозвачът на газовите бутилки „Бори Смарт Транс 2016“ ЕООД разполага с необходимите документи за транспортиране, товарене и разтоварване на опасни товари - бутилки пропан - бутан съгласно Европейската спогодба за международен превоз на опасни товари по шосе. Съдът съобразил събраните доказателства във връзка с направеното запитване за обмен на информация по реда на Регламент 904/2010/ЕС за хърватското дружество - получател по спорните ВОД, при което било установено, че то е данъкоплатец с рисково поведение, който няма служители, не разполага с обекти за съхранение на стоките, не е представило никакви документи и няма данни за извършено разплащане по доставките, предвид което хърватските данъчни и митнически власти направили заключението, че TSENKINA TRADE J.D.O.O. не доказва чрез документи, че стоките физически са навлезли на територията на Хърватия и след това са я напуснали за Гърция. В заключение се мотивирал, че поради липсата на реално извършен превоз на стоки от България до Хърватия/Гърция не е изпълнено едно от основните изисквания за доказване на реално осъществен ВОД, което предполага продажбите да бъдат третирани като доставки на територията на страната. По спора относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от „Проактив Мишън“ ЕООД и „Галев“ ЕООД, съдът приел, че в тежест на настоящия касационен жалбоподател е да установи всички предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Като се позовал на приложимите към тази част от спора разпоредби от позитивното национално право и извършил преценка на доказателствата по делото, съдът направил извод, че констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС от процесните доставчици не са опровергани. Позовал се на клаузите на сключения между ревизираното дружество и „Проактив Мишън“ ЕООД договор от 04.01.2018 г., с предмет на доставките «бутилирана газ за битови нужди» и приел, че в него не се съдържат договорки относно обема на бутилките, тяхната цена, количества и срокове на доставка, а и не били ангажирани доказателства за наличие на склад, в който да са съхранявани закупените количества газ пропан-бутан за битови нужди. Приел наличието на несъответствия в дадените от представляващия „Проактив Мишън“ ЕООД писмени обяснения, че дружеството има договор за влог в данъчен склад на „Газ Лоджистик“ ЕАД и тези, дадени от „Газ Лоджистик“ ЕАД, в които се твърди, че бутилираната газ е напускала съответния склад своевременно. Съобразил липсата на данни за наличие на склад, в който ревизираното дружество да е съхранявало закупените от „Проактив Мишън“ ЕООД стоки, както и това, че те са закупени през м. 01.2018 г., докато твърдяната последваща реализация е осъществена през м. 02.2018 г. - от 02.02.2018 г. до 24.02.2018 г. В допълнение съдът приел за релевантна липсата на доказателства за произход на стоките, доказателства, че стоките са били налични при доставчика, мястото им на съхранение, материалната, техническа и кадрова обезпеченост  на доставчика, както и на доказателства за реално предаване на стоките между доставчика и жалбоподателя – складови разписки, експедиционни бележки, товарителници и приемно – предавателни протоколи. Не били представени и доказателства за извършени разходи и приходи по придобиването и последващата реализация на стоките от страна на доставчика и дружеството - жалбоподател, доказателства за заплащането на стоките, както и  доказателства за последващата им реализация. В този смисъл на основание горното, съдът заключил, че правилно органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от   „Проактив Мишън“ ЕООД. Относно доставките на транспортни услуги по фактури от „Галев“ ЕООД съдът взел предвид представените договор за превоз на товари от 20.01.2017 г., сключен между „Галев“ ЕООД, в качеството на възложител и „Бори Смарт Транс 2016“ ЕООД, в качеството на изпълнител и неговите клаузи. За релевантна намерил липсата на редица документи, които да обосноват извод, че последното дружество разполага с необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките – превоз на газ пропан–бутан. Представените от ревизираното лице писмени доказателства съдът преценил като частни такива без достоверна дата и оценил доказателствената им сила с оглед на всички събрани по делото доказателства. В допълнение се аргументирал, че изводите на приходната администрация не се опровергават и от заключението на приетата по делото ССЕ и допълнението към нея. В заключение приел, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит  и по тези доставки. Предвид изхода на спора съдът разпределил и отговорността за разноските в тежест на настоящия касационен жалбоподател. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоправдани са касационните оплаквания, че съдът не обсъдил в пълнота събраните по делото писмени доказателства, относими към процесните доставки. Касационният жалбоподател не въвежда конкретика в така направеното твърдение и не сочи кои конкретно доказателства са били пренебрегнати от съда, а обсъждането им би дало основание да се направят други фактически и правни изводи по спора. В производството по чл. 226 АПК първоинстанционният съд е изпълнил дадените от Върховния административен съд указания с отменителното решение, с което след проведен касационен контрол на предходно постановения съдебен акт по същество по казуса, той бил отменен и делото било върнато за ново разглеждане. В производството по чл. 226 АПК са приобщени писмените доказателства от предходната ревизия на „Елторо Ойл Бг 2014“ ЕООД като част от административната преписка по издаването на спорния РА и въз основа на тях съдът е установил релевантните за спора факти като е извършил дължимата проверка за неговата законосъобразност и обоснованост. Изводите му са обосновани на приобщените по делото доказателства. При правилно указана и разпределена доказателствена тежест в частта на спора относно ВОД, в съответствие със съдопроизводствените правила, АССГ е дал неколкократна възможност на „Елторо Ойл Бг 2014“ ЕООД да попълни делото с четливи копия на процесните ЧМР, които не са били представени поради процесуалното бездействие на дружеството – жалбоподател. В резултат, след правилното обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, съдът е достигнал до правен извод за неоснователност на оспорването срещу РА, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението, съдът е дал подробно мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав. Обратно на релевираните в касационната жалба твърдения, първоинстанционният съд не е игнорирал частните документи, на които ревизираното лице се е позовало, за да установи тезата си за реалност на спорните доставки и за осъществени ВОД. Тези документи са подложени от съда на преценка и след правилната им оценка в съвкупност с всички други доказателства и обстоятелствата по делото, в съответствие с чл. 180 ГПК, той е достигнал до заключението си относно тяхната доказателствена сила. Необоснован на изложените в обжалваното съдебно решение съображения е касационният довод, че за да достигне до изводите си съдът основно придал значение на неустановеност транспортирането на стоки, констатирани нередности при доставчиците или недоказан произход на стоката. Прочитът на съдебния акт, предмет на касационен контрол дава основание да се направи извод, че съдът е мотивирал крайните си правни изводи на основание доказани всички конкретни и релевантни факти, респективно недоказани такива. Не са оправдани оплакванията на касационния жалбоподател, че анализът на доказателствата в пълнота води на различни от направените от съда изводи. Именно разглеждането «в пълнота» на установените по делото факти дава основание да не бъде кредитирана защитната теза на ревизираното лице за осъществени ВОД. В тази насока съществена релевантна информация е приобщена въз основа на данните от отговора на хърватската данъчна администрация относно неопределеността на адреса (посочване на два града), на който са доставени стоките. Това е в противовес на твърденията в касационната жалба за редовно попълнени товарителници съгласно чл. 6 от Конвенцията, без при това да се правят конкретни възражения относно приетото от съда на основание отговора на хърватската данъчна администрация относно невъзможността да бъде определен точен адрес, на който стоките са доставени. В касационната жалба се правят общи възражения срещу изводите на съда, направени на основание тази справка, без да се подлагат на критичен анализ конкретни данни. От значение за тази преценка са и обясненията на М. Ценкина, вписана като управител на хърватското дружество, че е «жертва» и се касае за злоупотреба по повод използване на нейните лични данни и липсата на отношение към регистрирания субект в Хърватия. Съществени са и установяванията по повод разплащането на доставките от физически лица по сметката на ревизираното лице, включително от управителя, които са без връзка с платеца, както и данните от Агенция «Митници», обективирани в неоспорените в хода на производството документи - отговор относно вида на товара и преминаванията на транспортните средства през границата на Република България, а и данните от справката от хърватската митническа администрация. Данните, които са относими към вида на товара, касационният жалбоподател не обсъжда в конкретика. По тези причини оплакванията му дали превозването на пропан – бутан в бутилки е допустимо и при какви условия, не се явява релевантно за крайния изход на спора по касационното оспорване. В отговора от Агенция «Митници», което доказателство не е оспорено, не се съдържат данни обект на ВОД от ревизираното дружество да са били доставки на газ, а само данни за превозвани електроуреди, стъкло, тестени изделия, дървен и строителен материал. Несподелими са и отправените от касационния жалбоподател упреци срещу познавателната дейност на първоинстанционния съд, обусловила крайния му извод за липса на реалност на спорните доставки на стоки и услуги. Относно спедиторските услуги в касационната жалба не се излагат различни оплаквания срещу изводите на съда, различни от тези във връзка с ВОД. Нещо повече, касационният жалбоподател не е положил процесуално усилие да попълни делото с относими доказателства въпреки допуснатите му гласни такива за установяване механизма на доставките от „Галев“ ЕООД в хода и на двете съдебни производства пред АССГ. Не е опровергана в тази връзка събраната от Агенция „Митници“ и хърватските данъчни и митнически органи информация за липса на данни за напускането на България на част от превозните средства, а относно останалите, които са преминавали границата – установеното, че са превозвали друг вид стока, а не газ пропан-бутан. Съставът на АССГ обосновано на доказателствената съвкупност е приел, че настоящият касационен жалбоподател не е провел пълно доказване на благоприятния за него факт на действително приемо-предаване на предмета на доставките, чиято тежест е разпределена по общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР на ДОПК и специалните правила по ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид, че към фактурите не са приложени двустранно подписани приемо-предавателни документи или други, които да удостоверят реалното предаване и приемане между доставчик и клиент, в които предвид предмета на доставките да са вписани данни относно партидата или уникален контролен номер, както и други индивидуализиращи твърдения предмет – бутилки газ пропан-бутан данни, а също така и доказателства относно разплащането. В касационната жалба без никаква конкретика се сочи, че са представени съпътстващи доставките документи, които дават основание да се направи извод за тяхната реалност. Ето защо, правилно е била възприета от АССГ тезата на приходната администрация за липса на реални доставки по спорните фактури, основана на неустановеното реално предаване на фактурираните количества стоки. Предаването на стоките от доставчика „Проактив мишън“ ЕООД на получателя не е удостоверено, а въпросите относно съхранението и транспортирането им не се изясняват от наличните информационни източници. Не е вярно твърдението на касационния жалбоподател, че не е спорно, че в представените фактури „има индивидуализация...“ „...за да се индивидуализират доставките“. Касае се за родовоопределени вещи, които следва да бъдат еднозначно индивидуализирани чрез предаване, което както се написа не е установено и доказано по делото. В допълнение, както е посочено и в отменителното решение на Върховния административен съд, с което делото е върнато на АССГ за ново разглеждане, нито основното, нито допълнителното заключение на ССЕ, които са били приети при първото разглеждане на спора от първоинстанционния съд, съдържат установявания, въз основа на които да се направят изводи, че процесните доставки на стоки и услуги са реално извършени. При този изход на спора по касационното оспорване и своевременно направеното от ответника по касационната жалба искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство пред Върховния административен съд, касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 4365,31 евро. Направеното възражение за неговата прекомерност не е основателно – то не е мотивирано и не държи сметка за материалния интерес на спора, фактическата му и правна сложност, а и положените процесуални усилия от процесуалния представител на ответника по касация. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение