Решение № 2912 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9347/2017 г.

Решение № 2912 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9347/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П. против решение № 1239/12.07.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 2261/2016 г., с което е отменен ревизионен акт № 261303191/23.09.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - П., в частта на допълнително определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 8 902.69 лева и съответните лихви в размер на 4 122.78 лева и администрацията е осъдена за разноски. Касационните доводи са за неправилност на решението, поради нарушение на съдопроизводствените правила - чл. 202 ГПК при преценка на съдебно - счетоводната експертиза и на чл. 224 АПК - неизпълнение указанията на горната инстанция да се извърши самостоятелна проверка на основанието, на което всяка от спорните суми е включена в паричния поток на ревизираното лице. Твърди, че сумата от 51 586.14 лева е сключена в началното салдо, посочено в ревизионния акт, като част от приетия общ размер 376 152.14 лева. Посочва, че разходът за пътуване в чужбина в размер на 8 370.95 лева е доказан от събраните по реда на чл. 192 ГПК писмени доказателства и неправилно е изключен от разходите на лицето в заключението на вещото лице. Оспорва изводите на съда за доказани разполагаеми парични средства в размер на 79 750 лева, представляващи печалба от дейност като едноличен търговец за 2000 - 2001 г. По тези съображения, касаторът счита, че извършената от съда съпоставка между приходите и разходите на Д. Д. е неправилна, което е довело и неправилни правни изводи по отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и законосъобразността на определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за всяка инстанция. Ответникът - Д. П. Д., с ЕТ Уикенд - Д. Д., чрез процесуалния си представител адв. З. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, че изложените в нея доводи представляват недопустимо оспорване заключението на съдебно - счетоводната експертиза. По отношение на сумата от 79 750 лева ответникът сочи, че в отменително решение на касационната инстанция, получаването на тази сума е прието за доказано. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, настоящият състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд в производство по чл. 226 АПК е бил ревизионен акт в частта, в която на Д. П. Д. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 8 902. 69 лева и съответните лихви от 4 122.78 лева. Делото се гледа за втори път касационната инстанция. С решение № 10020/26.09.2016 г. постановено по адм. дело № 3424/2015 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходното първоинстанционно решение в тази част и е върнал делото за новото разглеждане с указания за изясняване на спора относно конкретни суми на приходите и разходите. С обжалваното решение съдът е отменил изцяло ревизионния акт в оспорената част относно определените допълнителни задължения за 2008 г. За да постанови този резултат съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, събрано при новото разглеждане на делото, според което за ревизирания период приходите на Д. Д. превишават разходите му с 15 966.89 лева. Заключение е дадено, като към началното салдо на разполагаемите парични средства на сем. Д. към 01.01.2005 г., установено при ревизията са включени сумите 51 586.14 лева, начално салдо определено в ревизионния акт на съпругата и сумата от 79 750 лева - доход на Д. Д. от дейност като ЕТ, а от разходите за 2008 г. е изключена сумата 8 370.95 лева. Съдът в мотивите си е посочил, че приходите (доходите) на ревизираното лице включват тегления от кредитна карта на "У. Б.", върнати средства от ЕТ "Уикенд", получен потребителски кредит от "Райфайзенбанк", тегления от разплащателна сметка в "У. Б.", върнати средства от "Хелиос" ООД, тегления от сметка в Банка ДСК, върнати заеми от Д. Д., продадени дялове от "Хелиос" ООД. Разходите са за месечен паричен разход за издръжка (по данни на НСИ), вноски в касата на Версус ООД, вноски по кредитна карта в Райфайзенбанк, платени застраховки, върнати пари на ЕТ Уикенд, вноски по разплащателна сметка в У. Б., разходи за пътуване до Тунис, даден заем на Д. Д., покупка недвижим имот. Направен е краен извод за отмяна на ревизионния акт в оспорената част, тъй като изготвеното заключение на вещото лице, съобразено с указанията на ВАС, не установява превишение на разходите над приходите, което да налага определяне на допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. Решението е частично неправилно. Основателни са касационните доводи за нарушения на съдопроизводствените правила. Спорът при новото разглеждане на делото касае размера на началното салдо към 01.01.2005 г. и по-конкретно включена ли е сумата от 51 586.14 лева - признати разполагаеми парични средства като начално салдо към 01.01.2005 г. на съпругата М. Д., както и сумата от 8 370.95 лева - разход за екскурзия в Сингапур. За сумата от 79 750 лева, касационната инстанция е дала изрични указания, че следва да се включи като приход на ревизираното лице към 01.01.2005 г. При постановяване на обжалваното решение е допуснато нарушение на чл. 224 АПК - първоинстанционният съд не е изпълнил указанията на горната инстанция и при новото разглеждане на делото не е обсъдил основанието, на което спорните суми са включени в паричния поток на ревизираното лице. Това е довело до неправилна преценка на началното салдо към 01.01.2005 г., посочено в заключението на вещото лице и по- конкретно до включването на сумата от 51 586.14 лева. Страните не спорят, че тази сума е начално салдо на разполагаемите парични средства, установено в ревизията на съпругата М. Д.. Това обстоятелство се потвърждава и от мотивите на съставения й ревизионен доклад № 1303193/12.07.2013 г. Сумата от 51 586.14 лева е формирана като разлика между доходите (приходите) й за периода 2001 - 2004 г. и обичайните разходи за издръжка и живот за същите периоди (стр. 8 и 9 от ревизионния доклад, л. 878, том 3). Това е и основанието, на което е включена в паричния поток на съпругата М. Д.. Спорът при новото разглеждане на делото е дали тази сума е включена в началното салдо на разполагаемите парични средства в изготвения паричен поток при ревизията на Д. Д.. В тази връзка са и дадените от касационната инстанция указания по чл. 224 АПК. За да отговори на този въпрос съдът е следвало да изложи мотиви как е формирано началното салдо към 01.01.2005 г. при издаването на оспорения ревизионен акт. Особеното в случая е, че при ревизията на М. Д. е изготвен паричен поток само за нейните приходи и разходи, а в процесната ревизия паричният поток на Д. Д. е изготвен общо за съпрузите. Видно от мотивите на ревизионния доклад, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от оспорения ревизионен акт, началното салдо е формирано общо за двамата съпрузи. Това е така, защото в ревизионния акт на М. Д. за всеки от ревизираните периоди на 2005 - 2010 г. е установено, че получените доходи/ приходи превишават направените от лицето разходи т. е. за всеки от процесните периоди на съпругата е установено положително салдо. В процесната ревизия органите по приходите са признали като начално салдо на Д. Д. сумата от 324 566 лева (неточно посочена като 324 560 лева), представляваща левовата равностойност на 200 000 щатски долара, получени по договор за временна финансова помощ от 10.06.2004 г., сключен с Н. А.. За сумата е представена митническа декларация от 09.06.2004 г., за внасянето й в страната и ГДД, в които страните по договора са я декларирали като предоставена, съответно получена. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че органите по приходите не са признали други суми като разполагаеми на Д. Д. към 01.01.2005 г. В таблицата на изготвения общ паричен поток на М. Д. и Д. Д., като начално общо салдо е призната сумата от 376 152.14 лева. Тази сума е сбор от началното салдо по ревизионния акт на съпругата 51 586.14 лева и началното салдо признато на ревизираното лице от 324 566 лева (51 586.14 + 324 566=376 152.14). От направения анализ на фактическите основания, на които е определено началното салдо в ревизионния акт на Д. съгласно дадените указанията по чл. 224 АПК се установява, че то включва и сумата 51 586.14 лева. Поради това тази сума неправилно е отчетена като разполагаема два пъти от вещото лице при новото разглеждане. Начално салдо към 01.01.2005 г. в кредитираното от съда заключение на ССЕ в размер на 507 488.28 лева е определено от сбора на посоченото в ревизионния акт начално салдо към същата дата 376 152.14 лева, сумата от 79 750 лева, представляващи доходи от дейност като ЕТ и сумата от 51 586.14 лева, начално салдо на съпругата. По изложените по-горе съображения, настоящият състав намира, че последната сума следва да бъде изключена от началното салдо. По отношение на сумата от 79 750 лева, печалба от ЕТ "Уикенд - Д. Д." доводите в касационната жалба са неоснователни. За тази сума в отменителното решение на Върховния административен съд изрично е посочено, че следва да се приспадне от установения недостиг за 2008 г. Съгласно чл. 224 АПК тези указания са задължителни при по- нататъшното разглеждане на делото. Наличието на доход от стопанска дейност е установено от събраните по делото ГДД на Д. Д. с ЕТ Уикенд - Д. Д. за периода 2000 - 2002 г., като сумата от 79 750 лева, получена по три броя РКО е след приспадане на задължителните осигурителни вноски и данъци. По делото не са налице доказателства, които да оборват тези фактически констатации. Поради това доводите в касационната жалба за незаконосъобразно признат доход в посочения размер към 01.01.2005 г. са неоснователи и в противоречие с доказателствата по делото и мотивите на предходната касационна инстанция. По отношение на сумата от 8370.95 лева при новото разглеждане на делото съдът не е изпълнил изричните указания на Върховния административен съд и не е поставил задача на вещото лице по назначената съдебно - счетоводна експертиза да анализира платените от Д. суми на Панаирни и конкретни резервации ЕООД и да отговори на въпроса сумата от 8 370.95 лева, платена по фактура № 965/28.11.2008 г. включена ли е в декларираните общи разходи за екскурзия в Сингапур от 16 200 лева. В заключението на вещото лице тази сума, съобразно поставената от жалбоподателя задача е изключена от разходите. В нарушение на чл. 202 ГПК съдът е кредитирал изцяло заключението, без да го обсъди във връзка с представените писмени доказателства. От събраните по реда на чл. 192 ГПК документи от Панаирни и конкретни резервации ЕООД (с променено наименование "Д. Е. Т. - България" ЕООД) се установява, че Д. Д. е получател по две фактури с предмет самолетни билети, хотелско настаняване, вътрешен транспорт и преводачески услуги във връзка с делови мисии във Виетнам, Камбоджа, Индия и Сингапур за периода 30.11 - 14.12.2008 г. на стойност 7823.32 лева - аванс, платими по банков път и 8370.95 лева - доплащане, платени в брой съгласно представената от третото лице разпечатка от касовия му апарат за 28.11.2008 г. Общата стойност по двете фактури е 16 194.27 лева, която е близка до декларирания от ревизираното лице разход в размер на 16 200 лева. От доказателствата, събрани по реда на чл. 192 ГПК е видно, че Д. е платил по банков път и сумата от 4000 евро (11304.07 лева), която обаче не е включена в паричния му поток, който отразява разполагаемите парични средства и разходите в брой. От изложеното следва, че като краен резултат, правилно тази сума е изключена от разходите на лицето в заключението на съдебно - счетоводната експертиза, поради което допуснатото нарушение на процесуалните правила по чл. 202 ГПК, не засяга крайните изводите на съда и не е съществено. По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява, че началното общо салдо към 01.01.2005 г. е 455 902 лева (376 152.14 лева по ревизионния акт и 79 750 лева, получен доход от ЕТ), а не 507 488.28 лева, както е посочено в заключението на вещото лице. Разликата от 51 586.14 лева се отразява на началното салдо към 01.01.2008 г., тъй като за всеки от предходните периоди на 2005 г. - 2007 г., общото салдо на ревизираното лице и съпругата му е положително - обстоятелство установено както в ревизионния доклад, така и от вещото лице по ССЕ. При това положение началното салдо към 01.01.2008 г. е 297 121.36 лева, изчислено съобразно методиката на вещото лице, на база годишни приходи и разходи за всеки от периодите 2005 - 2007 г., посочени в заключението. Останалите приходи и разходи на съпрузите, описани в ревизионния доклад и взети предвид от вещото лице, не са спорни между страните. По този начин за 2008 г. се установява недостиг в размер на 35 619.39 лева. Налице е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. На основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК така установеното превишение на разходите на ревизираното лице представлява облагаем доход. По делото не са налице доказателства за разполагаеми парични средства, които да покриват тази сума, поради което изводът на съда за положително салдо в размер на 15 966.75 лева, е незаконосъобразен. Сумата от 35 619.39 лева е разликата между неправилно включената в началното салдо сума от 51 586.14 лева и установеното от вещото лице положително салдо от 15 966.75 лева. След приспадане на авансово внесените осигурителни вноски от 806.40 лева, данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК се определя в размер на 34 813.53 лева. В тази връзка следва да се посочи, че определените при ревизията допълнителни осигурителни вноски в размер на 5 913.60 лева са отменени като недължими от директора на дирекция ОДОП - П. и не подлежат на приспадане. Настоящата инстанция съобрази и указанията на предходната касационна инстанция и констатациите в експертното заключение, че сумата от 27 933. 31 лева не следва да се включва като разполагаема в приходите на ревизираното лице. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че възраженията на прокурора от ВАП относно сумата 36 378 лева, са неоснователни, тъй като тази сума е включена от вещото лице в разходите за 2007 г. При определената данъчна основа от 34 813.53 лева и данъчна ставка от 10 % за 2008 г., дължимият данък върху доходите е в размер на 3 481.35 лева. Данъкът се определя в по-нисък размер от установения с ревизионния акт данък от 8 902.69 лева, при спазване на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за изменение на акта във вреда на лицето. С оглед на изложеното решението, с което е отменен ревизионния акт относно допълнително определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата от 3 481.35 лева и съответните лихви е неправилно постановено, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на Д. Д. в тази част. За разликата над 3 481.35 лева до пълния определен размер на данъка в ревизионния акт от 8 902.69 лева и съответните лихви, решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на Д. Д. разноски за сумата над 137.01 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски съобразно материалния интерес по отменената част от решението, за който се потвърждава ревизионния акт - 3 481.35 лева и съответните лихви от 1 612.28 лева за осъществена защита от юрисконсулт в три производства пред двете съдебни инстанции - в общ размер от 1 754.04 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът по касация не претендира разноски за касационното производство, поради което такива не следва да му се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,