Решение № 2955 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11157/2019 г.

Решение № 2955 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11157/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Арнаудов в качеството му на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 1723/09.08.2019 г., постановено по адм. дело № 1721/2018 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което по оспорване от "Трайкови 66" ООД – гр. П. е отменен РА № Р-16001617004929-091-001/16.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., изменен с решение № 240/03.05.2018 г. на директора на посочената дирекция за допълнително установен корпоративен данък на дружеството за 2015 г. в размер на 8 828, 65 лв. и лихви – 1 685, 18 лв. и за 2016 г. в размер на 9 062, 57 лв. и лихви – 810, 66 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното нарушения е неправилно поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че правилно приходните органи са установили несъответствия в счетоводните записвания, а поради непредставени доказателства за отделните услуги и за калкулацията на разходите по вид, се обосновава и наличието на хипотезата не само на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, но и на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Според касатора установени са пропуски при изписването на материалите, заведени по с/ка 302, както и липсва информация за калкулиране на брой/количество материал, вложен при реализиране на предлаганите от дружеството услуги, както и дружеството не отчита чрез счетоводна с/ка 702 "приходи от стоки", реализирани от предлаганите стоки за продажба чрез щанд на търговия на дребно, намиращ се в стопанисвания от дружеството обект – предоставяне на фризьорски и козметични услуги в обект, находящ се в гр. П., ул. "З." ..№.... Излагат се доводи, че правилно в хода на ревизията оборотите от извършените услуги в обекта за деня на наблюдението 21.04.2017 г. – оборот 442 лв., а за 21.04.2016 г. – оборот 10 лв. и по този начин е установено многократно завишение на оборотите по време на наблюдението в сравнение с оборотите същия ден през 2016 г. Излагат се и твърдения, че наред с това в ревизионния доклад са посочени нереално водене на разходите за материали (към дата, към която няма как да са извършени), както и неотчитане на постъпилите средства от продажби на услуги чрез ПОС-терминал за деня на извършената продажба (от отчета от ЕКАФП се изважда оборота в резултат от продажби от ПОС). Касаторът твърди, че ревизираното дружество не води аналитично с/ка 304 "Стоки", по която би следвало да осчетоводява стоките, предназначени за продажби и изложени на щанда за търговия на дребно с козметични продукти, съответно не се води и с/ка от група 70 "приходи от продажба на стоки". В тази връзка излага оплакване, че неправилно не е възприел тези констатации. Пропуските в работата на дружеството не са обсъдени от съда, като единственият коментар според касатора е свързан с извода на вещото лице, че изписването на материали за месец януари 2015 г. е станало на 01.01.2015 г., което е невъзможно, тъй като се прави предварително, но това било техническа грешка, а този извод на вещото лице смята, че е необосновано, но въпреки това съдът го е възприел изцяло. По развити подробни съображения в касационната жалба и в депозирано на 15.11.2019 г. писмено становище, се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 142 лв. и държавна такса от 163, 10 лв. В случай, че съдът постанови решение в противоположния смисъл, касационният жалбоподател прави възражение за евентуалното адвокатско възнаграждение на ответника по касация на основание чл. 78, ал. 5 ГПК и чл. 160, ал. 2 ДОПК. Ответникът по касационната жалба "Трайкови 66" ООД – гр. П. в депозирано писмено становище, я оспорва по съображения, изложени в него. В съдебно заседание то се поддържа от адв. П. Костов, както и се претендира присъждане на направените разноски съобразно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отмени цитирания по-горе ревизионен акт за определени задължения на "Трайкови 66" ООД за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 8 828, 65 лв. и лихви – 1 685, 18 лв. и за 2016 г. в размер на 9 062, 57 лв. и лихви – 810, 66 лв., е приел, че констатациите на органите по приходите не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а направените въз основа на тях правни изводи не са съответни на материалния закон. Съдът се е позовал на правилото на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК (в случая чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК), фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК са подкрепени от събраните доказателства. Според съда органите по приходите не са установили продажби на стоки на щанда за търговия на едро с козметични продукти в процесния обект, за които от страна на ревизираното лице не е издаден фискален бон, въпреки извършените три проверки в рамките на пет месеца. във фризьорския салон, за което има съставени протоколи за проверки. В тази връзка съдът е цитирал един от тези протоколи от 02.06.2017 г., в което изрично било констатирано от органите по приходите, че по време на проверката е извършена продажба на стоки – козметични продукти за коса за 133 лв., която е отчетена чрез ЕКАФП, регистриран на дружеството. Относно т. нар в ревизионния акт нереално водено счетоводство, съдът е посочил в обжалваното решение, че от мотивите на ревизионния доклад по никакъв начин не става ясно кое точно е "нереално" в заведената от дружеството счетоводна отчетност при положение, че не се твърди и не се установява коментираните разходи да са отразени през отчетен период, различен от 2015 г. В тази връзка съдът е посочил наличие на несъответствия в ревизионния акт с посочване на различни стойности. Изводът, направен от съда е, че каквито несъответствия да са били констатирани при осчетоводяване на разходите на ревизираното лице, то същите не са били от категорията на тези, водещи до промяна на финансовия му резултат, доколкото при ревизията разходите са зачетени така, както да декларирани от дружеството. За некоректни съдът е приел констатациите на приходните органи, свързани с неотчетените приходи от постъпили средства при продажби на услуги чрез ПОС-терминал и въпреки в дните, в които са отчетени плащанията по този начин, фризьорският салон действително не е работил, но самите плащания чрез ПОС-терминал са включени в дневните финансови отчети на първия работен ден на обекта. Съдът е приел, че органите по приходите в нарушение на принципа на служебното начало, залегнал в чл. 5 ДОПК, макар да са били длъжни, но не са установили служебно фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания. Според съда приходите са отчетени от ревизираното дружество, а обстоятелството, че не са отразени в деня на продажбата на съответната услуга е въпрос, свързан с ангажиране на административнонаказателната отговорност на дружеството, но не и с установяване на допълнителни задължения за корпоративен данък. Пояснено е от съда, че това отчитане на приходите е установено и вещото лице при изготвяне на първата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Последната съдът е приел като обективна и компетентно дадена и съответна на събрания доказателствен материал. В обжалваното решение се сочи, че единствената конкретна констатация, послужила като основание за цялостното облагане на ревизираното лице е тази, направена на 21.04.2017 г. – оборот от 442 лв.; 21.04.2016 г. – 10 лв., като е направен извод от приходните органи за многократно завишение на оборотите по време на наблюдението в сравнение с оборотите през предходната година, вследствие на което обектът е поставен под месечно наблюдение с изградена дистанционна връзка между фискалното устройство и системата на НАП. В тази връзка според съда за отчетната 2015 г. и 2016 г. облагаемият оборот на ревизираното лице е формиран единствено въз основа на констатирания на 21.04.2017 г. оборот от 442 лв. в резултат на еднодневно наблюдение в рамките на работното време на стопанисвания от ревизираното лице фризьорски салон, който е приет за среднодневен оборот за целия ревизиран период. Изводът на съда е, че въз основа на така установеното, следва да се изключи възможността ревизионният акт да се основава на действителните факти от значение за случая, доколкото ноторно известно е, че средна стойност на определена променлива (какъвто е оборотът) може да бъде изчислена като средно аритметично на различните стойности на тази променлива за определен период от време. Мотивирано е от съда, че основата за облагане с данъци, определена от органите по приходите по реда на чл. 122 ДОПК, следва да е възможно най-близка до действителната, която данъчнозадълженото лице не е декларирало, ако e било задължено, или, за която следва да се направи извод, че представлява укрити приходи. Предвид, че констатациите в ревизионния акт не могат да почиват на предположения, а на конкретно установени факти, съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Обжалваното решение е правилно постановено. Ревизията на "Трайкови 66" ООД по ЗКПО е образувана и проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК по особения ред, тъй като приходните ортаги са приели, че са налице обстоятелства за укрити приходи съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. От приобщения към ревизията като доказателство Протокол за извършена проверка, сер. АА № 0055830/02.06.2017 г. е констатирана продажба на стоки – козметични продукти за коса на стойност 133 лв., отчетена чрез ЕКАФП, регистриран на ревизираното дружество. Освен това е установено от ревизиращите органи, че при извършване на контролна проверка от тях в търговския обект на дружеството – фризьорски салон на 21.04.2017 г., са установили реализиран дневен оборот от 442 лв., а за същия ден през 2016 г. – 10 лв. В ревизирания период на "Трайкови 66" ООД са включени 2015 г. и 2016 г., като 2017 г. не е ревизирана, поради което неправилно приходните органи са извършили съпоставката на оборота на фризьорския салон през определени дни от ревизираните периоди, с такъв от следващ ревизията период. Затова и обосновано първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са извършвали съпоставки на оборотите с последващ такъв период и както вече се отбеляза, който не е във времевия обхват на ревизията. Като се има предвид констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза наистина в ревизираното дружество не са отчитани стоки по с/ка 304, а по с/ка 302 "Материали", както и, че изписаните материали съответстват на направените разходи. Установеното от вещото лице, че не са отчитани продажби на стоки, а на материали. Това обстоятелство не е довело до загуби на данъчни приходи и счетоводното отчитане по този начин не е довело да наличието на укрити приходи. Освен това експертът е изчислявал данъчните основи, използвайки метода на приходните органи за среднодневен оборот и е установил, че при деклариран оборот за 2015 г. в размер на 42 987, 40 лв. при среднодневен оборот при 297 работни дни - 144, 74 лв. и установения от приходните органи оборот на 02.06.2017 г. - 133 лв. при 297 работни дни при така направеното изчисление годишният оборот е в размер на 39 501 лв., поради което по методиката на приходните органи, се получава по-малък оборот, отколкото изчисленият среднодневен оборот на ревизираното дружество от вещото лице. По същият начин вещото лице е изчислил и данъчната основа за 2016 г. - при деклариран оборот 43 993, 04 лв. и среднодневен оборот на дружеството за 305 работни дни през 2016 г. - 144, 24 лв. при среднодневен оборот, установено от ревизията на 02.06.2017 г. - 133 лв., то годишният оборот, посочен от вещото лице по методиката на приходните органи е 40 565 лв., което е по-малък от декларираният от ревизирания субект. По този начин с експертизата, приета в съдебното производство е опровергана и установена като погрешна, използваната от приходните органи методика на установяване на годишния оборот за 2015 г. и 2016 г. и правилно първостепенният съд е приел, че изчислени данъчните задължения по ЗКПО за тези периоди, са незаконосъобразни и не е допуснал посочените от касатора нарушения, като е отменил ревизионния акт. Провеждането на ревизия по особения ред предполага установяването по аналог на данъчните задължения за същите периоди, които са ревизирани, а не с предходен или последващ такъв, както е прието в хода на ревизията. Правилно първоинстанционният съд е отчел некоректното позоваване от ревизиращите органи за "нереално" водене счетоводство на дружеството относно изписването на вложени материали за месец януари 2015 г. с дата 01.01.2015 г., след като е установено, че дружеството е придобило стоки (материали) с фактура № 5/07.01.2015 г. Неправилно приходните органи не са възприели обяснението на ревизирания субект, че е допусната очевидна фактическа грешка, като вместо 31.01.2015 г. е записано 01.01.2015 г. Следва да се споделят мотивите в обжалваното решение, че след като това обстоятелство не е оказало влияние върху финансовия резултат за 2015 г., то констатацията за "нереално водено счетоводство" правилно съдът не я е възприел. Наистина не са отчитани продажби на стоки, а изписване на материали, но по този начин воденото от дружество счетоводно отчитане не е довело до промяна във финансовия резултат. Ревизията е проведена по особения ред, в процесния случай по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, поради което за да се възложи доказателствената тежест на ревизираното лице по чл. 124, ал. 2 ДОПК, приходните органи са длъжни на първо място да установят по безспорен начин твърдяното от тях обстоятелство, а именно за наличие на укрити приходи. При отчитане на посочената продажба, без значение е дали процесните материали са отчетени на 01.01.2015 г. или на 31.01.2015 г., след като не е налице укрито обстоятелство, вследствие на което се е стигнало до неотчитане и установяване на укрити приходи, след като те са счетоводно отчетени. Законосъобразни и съответни на установените факти и обстоятелства са и мотивите на първостепенния съд относно установените продажби чрез ПОС-терминал и отчитането им на следващия ден, както и че това отчитане не е довело до определяне на допълнителни данъчни задължения за ревизирания субект. След като в дневните финансови отчети са включени продажбите чрез ПОС терминал, без значение е, че те са отчетени в по-късен момент с оглед получаването на извлечението от "Банка ДСК" АД. Това се отнася до плащанията чрез ПОС терминал на 02.03.2015 г. и на 03.03.2015 г. Следователно и от плащанията от продажби чрез ПОС терминал в търговския обект не са установени укрити приходи. Видно от извършените и приети в първоинстанционното съдебно производство съдебно-счетоводни експертизи – основна и допълнителна на вещото лице П. Пешлеевски, същият е установил от проверения от него в счетоводството на дружеството отчет от журнала на операциите, като в него са отразени дебит по с/ка 601 "Разходи за материали" и кредит с/ка 302 "Материали", като за 2015 г. е констатирал, че изписаните материали съответстват на извършените разходи за тях. Макар вещото лице да е установило, че и през 2015 г. и 2016 г., дори и през 2017 г., макар последната година да не е включения в ревизирания период на "Трайкови 66" ООД няма осчетоводени покупки и продажби на козметични продукти от съществуващия в търговския обект щанд за продажба на такива стоки от "Трайкови 70" ООД, което е различно дружество от ревизираното и няма касов апарат на това дружество. В същото време вещото лице е установило от счетоводните записване на дружеството, че изписаните материали съответстват на извършените разходи за материали, поради което законосъобразни са направените изводи от решаващия съд въз основа на доказателствата и заключенията на съдебно-счетоводните експертизи, че не се установяват данни за укрити приходи, поради което приходните органи не са установили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обстоятелството, че не са отчитани от дружеството приходи от продажби, а на услуги и материали, както вече се посочи, от него не произтича извод за наличие на укрити приходи, а е въпрос на счетоводно отчитане и на счетоводна програма и в тази връзка правилно административният съд е приел за обективни заключенията на вещото лице-икономист, констатациите на ревизионния акт като изградени на база предположения, а не обективно установени факти и обстоятелства, касателни ревизираните 2015 г. и 2016 г., а следващата 2017 г., която не е включена в ревизирания период. Касационните оплаквания са свързани най-вече с оспорване констатациите на заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, което е недопустимо в касационното производство предвид разпоредбата на чл. 219 и чл. 220 АПК. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация чрез процесуалния си представител адв. П. Костов, на "Трайкови 66" ООД следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 900 лв. С оглед изхода на делото и въпреки направеното искане, на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. Неоснователно е и възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение за касационната инстанция с оглед материалния интерес на делото. Адвокатското възнаграждение не е прекомерно, тъй като е под минимума по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. - за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Искането на касационния жалбоподател в писмено становище в диспозитива на решението си настоящият съд да посочи ЕИК (единен идентификационен код) на ответника по касация, е неоснователно. Разпоредбата на чл. 172 а, ал. 1, т. 1 - 8 АПК посочва кои са реквизитите, които трябва да съдържа съдебното решение и сред тях не е посочването на ЕИК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение