Решение № 2196 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12696/2016 г.

Решение № 2196 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12696/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. и от Д. В. Б. против решение № 5869/13.09.2016 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. д. № 5853 по описа за 2014 г. на този съд.

Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 2031300553/17.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с Решение № 909/22.05.2012 г., издадено от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която на Д. Б., е установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 373,01 лв., ведно със съответната лихва за просрочие, както и в частта, в която е изменен РА, като е намален размера на установения й данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. от 18 485,52 лв., на 14 744,01 лв. със съответната лихва за просрочие.

Д. В. Б. обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата й срещу горепосочения РА относно установения й данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 15104,62 лв., както и в потвърдената част на РА за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. до размера - 14 744,01 лв., ведно със съответните лихви за забава.

Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на спора пред АДмС - С. град е бил Ревизионен акт № 2031300553/17.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с Решение № 909/22.05.2014 г., издадено от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С. при ЦУ на НАП, с който на Д. Б. за периода 2007 г. - 2011 г. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ общо в размер на 34 608,53 лв., ведно с лихви за забава. С решението си директора на Д "ОДОП" - С. е намалил размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. от 18 661,92 лв. на 18 485,52 лв., мотивирайки се, че началното салдо към 1.01.2006 г. не е нула лева, а 1764 лева. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. От фактическа страна съдът е установил, че ревизионното производство е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. След извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите е определил данъчна основа за облагане, както следва: За 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. не е установен недостиг на парични средства. За 2010 г. е определен недостиг на парични средства в размер на 176311,78 лв., а за 2011 г. - в размер на 5110,18 лева. За 2006 г. и 2008 г. ревизията не е установила данъчни задължения, а за 2009 г. ревизията е установила данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на декларирания от лицето. Посоченият в РА данък за внасяне (739,30 лв.) е резултат от деклариран, но невнесен данък. За 2007 г. е установена годишна данъчна основа в размер на 77595,91 лева. Същата е формирана, като към декларираните данъчни основи от трудови правоотношения и от наем в общ размер 14659,91 лв. е прибавена установената при ревизията по чл. 122 ДОПК данъчна основа от постъпилите по банковите сметки суми от физически лица общо в размер на 62936 лв., приети за укрити приходи. След приспадане на авансово удържания и внесен данък е установен данък за довнасяне в размер на 15104,62 лева. За 2010 г. е установена годишна данъчна основа в размер на 186619,24 лева. Същата е формирана, като към декларираните данъчни основи от доходи от трудови правоотношения и наем в общ размер 10307,46 лв. е прибавена установената при ревизията по чл. 122 ДОПК данъчна основа от недостиг на парични средства в размер на 176311,78 лв., който не е покрит от съпруга Д. Бошнаков. След приспадане на авансово удържания и внесен данък е определен данък за довнасяне в размер на 18391,60 лв., който е намален с решението на Д "ОДОП". За 2011 г. е установена годишна данъчна основа в размер на 3730,18 лв. от недостиг на парични средства по реда на чл. 122 ДОПК, който недостиг не е покрит от съпруга Д. Бошнаков. Върху нея е определен данък за довнасяне в размер на 373,01 лева.

Съдът е констатирал наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Приел е за неоснователно твърдението за получено дарение в размер на 70000 лв., съгласно договора от 25.06.2005 г. (л. 366). Счел е за най-обосновано в процесния случай да се изготви общ паричен поток на семейството, който да включва всички техни приходи и разходи, като ако е налице недостиг за периода, за всеки съпруг той да представлява 1/2 на база общия семеен недостиг, а ако е налице положително салдо, 1/2 от него да се пренася като начално салдо в следващия период. Преценил е за неоснователна жалбата в частта й относно включването в данъчната основа на сумата в общ размер 62936 лв. от суми, преведени по банковите сметки на жалбоподателката от физически лица в "ПИБ" АД, която сума според ревизиращите е укрит приходи за 2007 г. Съдът не е признал за получени сумите по следните разписки, съставени от съпруга Д. Бошнаков и от Р. Босилков от една страна и Д. Бошнакова от друга: левовата равностойност на 25000 евро съгласно разписка от 2.02.2010 г. (л. 475), 39200 лв. съгласно разписка от 15.04.2010 г. (л. 477), 30000 лв. съгласно разписка от 16.04.2010 г. (л. 478), 5650 лв. съгласно разписка от 23.04.2010 г. (л. 479) и 5400 лв. съгласно разписка от 14.06.2010 г. (л. 480). Съдът е потвърдил РА като законосъобразен в частта за установения данък по ЗДДФЛ за 2007 г., намалил е размера на данъка за 2010 г. от 18 485,52 лв. на 14744,01 лв. и е отменил акта в частта относно начисления данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 373,01 лв., ведно с лихвите за просрочие.

По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. С.:

Касаторът възразява относно приетия от съда подход за изготвяне на общ паричен поток на съпрузите, при който в случай на установяване на недостиг на средства за периода, то за всеки от тях той да представлява 1/2 от общия семеен недостиг. Позовава се на практика на ВАС, касаеща липсата на семейното подоходно облагане.

По касационната жалба на Д. Б.:

Възраженията са свързани със следното:

1. Непризнаване от приходния орган и от съда на дарение в размер на 70000 лв., получено по договор за дарение от 25.06.2005 г. от родителите на Бошнакова.

1. Необоснованост на изводите на съда, че през 2007 г. има доход с неустановен произход в размер на 62 936 лева.

1. Непризнаване на получени суми през 2010 г. /съгласно приложени разписки/ в размер общо на 129 145,75 лв., съответно включени в приходната част, съгласно третото допълнително заключение на ССЕ /некредитирано от съда/.

1. Неправилно включване в облагаемата данъчна основа на доходите от трудови правоотношения и доходи от наем, които са декларирани в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и за тях е удържан/начислен и съответно внесен данък.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява първоинстанционното решение като частично неправилно поради следните съображения:

Процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, предвид наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. От приложените РА и РД е видно, че съпоставките между приходите и разходите на ревизираното лице, както и недостига на средства за 2010 г. и 2011 г. са констатирани незаконосъобразно към конкретни дати. Разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ регламентира годишна данъчната основа за облагане с данък върху доходите. За да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 от ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да бъде на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, приходните органи трябва да установят общия размер на всички получените суми, които са на разположение, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. От друга страна ревизиращите органи са формирали данъчната основа като към определената основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК са прибавили годишната данъчна основа от доходи по трудовоправоотношение за процесните периоди, както и доходи от декларирани извънтрудови правоотношения. Използваният подход в случая противоречи на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, съответно на специалните норми от материалния закон. Поради това е основателно възражението /по т. 4/ на Д. Бошнакова, че незаконосъобразно при определяне размера на данъчната основа и на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ са включени доходите от трудови правоотношения и доходи от наем, които са декларирани в ГДД, тоест за които е платен и данък.

Настоящият касационен състав на ВАС не споделя обаче съдебните мотиви за изчисляване на общ паричен поток на двамата съпрузи, респективно при установен общ семеен недостиг, за всеки от съпрузите той да бъде в размер на 1/2 от общия недостиг. Както правилно сочи в жалбата си директорът на Д "ОДОП" - С., националното ни данъчно право не регламентира като действащ института на семейно подоходно облагане. Установяването на данъчни задължения на конкретен субект включва анализ на относими към него приходи и разходи по пера. Това означава в разглеждания казус определянето на данъчната основа по критериите, предвидени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, трябва да бъде конкретно за всеки субект на задължението. По този начин е процедирал ревизиращият орган, изготвяйки самостоятелни парични потоци на ревизираното лице, въпреки че не е изчислил недостига на средства на годишна база за 2010 г. и 2011 г., каквито изчисления се съдържат в ССчЕ.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за законосъобразно невключването от съдът в паричния поток на Д. Б. на дарението в размер на 70000 лева, за което РЛ е твърдяло, че е получено през 2005 г. и съответно, че трябва да бъде отнесено като начално салдо към 1.01.2006 г. Обосновано съдът не е кредитирал представения договор за дарение, както и показанията на св. Терзиева. Не са налице доказателства както за реалното предаване на сумата, така и за наличност на същата у дарителите. Мотивите на административния съд са подробни и се споделят от касационната инстанция. Д. Бошнакова твърди по отношение на сумата в размер 62 936 лв., приета от ревизиращите органи за доход с неустановен произход през 2007 г., че е получавана като капаро във връзка със закупени недвижими имоти от "Н. р. е." ООД. Жалбата на Бошнакова в тази част е неоснователна. Както е констатирал решаващият административен орган, в случая липсват данни за обективирани договорни отношения между физическото лице Д. Б. и "Н. р. е." ООД, които да предвиждат възможността физическото лице да получава в лично качество и по лична банкова сметка суми от името и за сметка на юридическото лице. Не е доказано получените по личните банкови сметки суми от Бошнакова да са свързани с дейността на "Н. р. е." ООД или, че същите са прехвърлени от нея в полза на ЮЛ, поради което няма основание сумата да бъде изключена при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Още повече, че не е установено "Н. р. е." ООД да е водило редовно счетоводство си. Видно е, че в нотариалните актове продавач е юридическо лице /"Н. р. е." ООД/. Предвид на тези съображения обосновано и при спазване разпоредбата на чл. 202 ГПК съдът не е кредитирал третото допълнително заключение на ССЕ, според което в приходната част на баланса за 2010 г. са включени суми, съгласно приложените по делото разписки от 2.02.2010 г., 15.04.2010 г., 16.04.2010 г., 23.04.2010 г., 14.06.2010 г., общо в размер на 129 145,75 лева. Съобразявайки гореизложеното, настоящият състав констатира следното за процесните периоди:

За 2007 г. данъчната основа е в размер на 62 936 лв. - доход с неустановен произход постъпил по банковите сметки на лицето, като следва да бъде изключен доходът от ТПО - в размер на 12375,50 лв. и доходът от наем в размер на 2284,41 лв., декларирани и за които е внесен данък. При данъчна основа - 62 936 лв., размерът на данъкът за 2007 г. по чл. 48 ЗДДФЛ /в приложимата редакция/ е 14420,64 лв., ведно със съответните лихви за забава. В тази част жалбата на Бошнакова се явява частично основателна, РА трябва да бъде отменен за разликата над горепосочената сума. До установената сума за данък за 2007 г. в размер на 14420,64 лв., ведно със съответните лихви за забава - жалбата на Бошнакова е неоснователна.

За процесната 2010 г, . съобразявайки данните от заключениета на основната ССчЕ, както и горните мотиви, че съпоставката на приходи и разходи трябва да бъде на база индивидуален паричен поток на РЛ, а не на общ, с изключване на доходите от наем и ТПО, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение установи следното: приходи - 33 498,46 лв., разходи - 209 205,61 лв., недостиг на парични средства при Бошнакова в размер на 175 707,15 лв. - данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ върху така определената данъчна основа е в размер на 17570,72 лв., ведно с лихвите за забава. Предвид на изложеното, решението на АССГ в изменителната му част е частично неправилно и трябва да бъде отменено, като вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА досежно разликата между 14 744,01 лв. и 17 570,72 лв., представляваща данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., ведно със съответните лихви за просрочие.

За 2011 г. при съпоставка на приходи и разходи на РЛ на база индивидуален паричен поток и на годишна база отново се констатира наличие на положително салдо в размер на 42 483,54 лева, /Приходи 94 971,77 лв. - 52 488,23 лв. разходи/, т. е данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. не се дължи. Решението на АССГ, в частта, отменяща РА досежно данък за 2011 г. в размер на 373,01 лв. и лихви за просрочие е правилно като краен резултат, касационната жалба на дирекция "ОДОП" - С. следва да бъде оставена без уважение.

Разноски: С оглед на резултата по спора решението трябва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на страните разноски. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което съобразно уважената част от жалбата, в полза на Д. Б. да бъдат присъдени разноски за двете инстанции общо в размер на 86,26 лв. от направените общо в размер на 1545 лева/, за производството пред АССГ - 1540 лв. и 5 лв. за касационната инстанция/. При изчисляване на дължимите разноски на РЛ не следва да бъде включено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред ВАС в размер на 1500 лв., тъй като в приложения договор за правна защита и съдействие от 24.01.2017 г. /л. 43/ не е посочен начинът на заплащане на същото - в брой или по банков път, поради което договорът не може да бъде приет като разписка за получаването на посочената сума. В този смисъл е и т. 1 от ТР № от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. № 6/2012 г., ОСГТК. В полза на дирекция "ОДОП" - С. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение общо за двете инстанции в размер на 3782,56 лева. След компенсация на дирекция "ОДОП" С. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3696,30 лв. /3782,56 лв. - 86,26 лв./.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,