Решение № 7261 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9015/2015 г.

Решение № 7261 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9015/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от ЕТ "Рени - Ренета Николова", с. Зафирово, Област Силистра, против решение № 1444/26.06.2015 г. по административно дело № 4075/2014 г. по описа на XXIII-ти състав на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № РЧ19-1400998-091-01/14.10.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД НАП Варна, потвърден с Решение № 782/18.12.2014 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Варна, с който са определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 4649,33 лв. и лихва в размер на 2031,65 лв. и по ЗДДС за д. п. м. 12.2008 г.; м. 10.2009 г.; м. 11.2009 г.; м. 12.2009 г.; м. 12.2010 г.; м. 12.2011 г. в размер на 7850,44 лв. и лихва в размер на 2788,89 лв. при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК. Изложени са доводи за неправилност, незаконосъобразност на решението и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Конкретните възражения в касационната жалба по съществото на спора са свързани с твърдения, че не са налице основания за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС и данък и върху доходите по реда на чл. 122 от ДОПК, с оспорване на фактурите, които са без подпис на получател, оспорване реалност на доставки по същите, съответно - последваща реализация и реализирана печалба, оспорване на приетата по делото ССчЕ, която е назначена служебно от съда със задача проверка в счетоводствата на доставчиците и съответно изготвяне на паричния поток на касова наличност на жалбоподателя по периоди и да определи дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ, ведно с лихвите. Твърди, че с назначаване на експертизата не е било уважено искането му да се задължат третите страни да представят оригиналите на фактурите и е препятствана възможността за оспорването им по реда на чл. 193 ГПК. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз и твърди, че обжалваното решение е в противоречие със същата, както и с практика на Върховния административен съд, с посочени съдебни актове. Иска отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се уважи жалбата срещу РА и се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, не се представлява по делото. Постъпила е молба от процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна за даване ход на делото и се претендират разноски в посочен размер, без да са налице писмен отговор или писмени бележки. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. При ревизия на ЕТ ревизиращите органи, въз основа на представената информация относно издадени фактури на ревизираното лице от доставчици: ЕТ "Елегант-90-Желка Желева", "Савимекс " ЕООД, "Табак логистик груп-Варна " ООД, "Табак трейдинг партнър " ООД, "Русе Табак" ООД, "Русе Табак дистрибуция" ООД, "Лъки СИС " ЕООД, е установено, че за периода 01.12.2008 г. - 31.12.2011 г., същите не са отразени от ревизирания търговец в счетоводството на фирмата. При извършените насрещни проверки на процесните доставчици е установено, че по фактурите е извършено плащане в брой от ЕТ, същите са осчетоводени от доставчиците и са включени в дневниците за продажби и СД за ДДС за съответните данъчни периода. Издадените фактури съдържат пълни данни за съставителите им, основание, предмет, натурално и стойностно изражение за стопанските операции. Представени са от доставчиците и съпътстващи документи. Същевременно, съгласно опис на наличните активи при годишна инвентаризация на наличните активи към 31.12. на 2008, 2009, 2010 и 2011 години на ревизирания търговец, процесните стоки не са налични по счетоводни данни, с оглед на което е направен извод, че същите са продадени без да е отчетен приход от продажбите им в счетоводството на ревизираното лице. Предвид установеното, ревизиращият екип е приел, че при данни за неосчетоводени фактури, ревизията следва да бъде извършена по реда на чл. 122 ДОПК, за което ревизираното лице е било уведомено на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че данъчната основа на задълженията му за ДДС за периода 01.12.2008 г. - 31.12.2011 г. и по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.20011 г. ще бъде установена по чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. От задълженото лице е представена само една декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за целия период, а не за всяка една от ревизираните години. Предвид установената при ревизията фактическа обстановка, органът по приходите е приложил нормата на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, като е извършил анализ на всички относими към задълженото лице обстоятелства за ревизирания период, които са посочени конкретно и анализирани в ревизионния доклад, като неразделна част от ревизионния акт и с последния са установени задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ за периодите, потвърдени от горестоящия административен орган. Оспорените по РА данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ са за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 4649, 33 лв. и лихва в размер на 2031, 65 лв. и по ЗДДС за д. п. м. 12.2008 г.; м. 10.2009 г.; м. 11.2009 г.; м. 12.2009 г.; м. 12.2010 г.; м. 12.2011 г. общо в размер на 7850, 44 лв. и лихва - 2788, 89 лв. При определяне на данъчната основа по чл. 122 ДОПК, органът по приходите е взел предвид недекларираните приходи от дейността на ЕТ, в резултат на неотчетените приходи за ревизирания период, произтичащи от неосчетоводените покупки на стоки, по отчетната стойност от продажбата на същите. Изготвен е паричен поток за всяка една от ревизираните години като са взети предвид приходи от рента от ЗК "Атила Зафиров", получени средства в брой от съпруга Николай Панайотов за 2008 г., приходи от продажба на недвижими имоти и доходи от наем. Като разходи в паричния поток по години са отразени извършените плащания за местни данъци и такси, за телекомуникационни услуги и разходи по статистически данни на НСИ, след приспадане на реално платените данъци и съобщения въз основа на представените доказателства, разходи за осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице, разходи за СМР за ап. 4 на ул. "Хан Тервел" 42 по фактури, издадени от ЕТ "Стинекс-Никола Николов-Диян Николов" и установените парични вноски по банкови сметки на ревизираното лице. Приходите и разходите са отразени в хронологичен ред по дати във входящите и изходящи парични потоци. За да определи данъчната основа и данъчните задължения по ЗДДС на жалбоподателя, органа по приходите е приел, че същият не е отразил в счетоводството си, в отчетните регистри и справки декларации за ДДС фактури за стоки с предмет на доставка, отговарящ на основната дейност на лицето и от доставчици, с които има взаимоотношения и които са проверени в хода на ревизията. Съгласно счетоводната отчетност на жалбоподателя за ревизираният период, не били установени излишъци или липси на стоки, които да са отчетени в счетоводството, както и няма осчетоводени бракувани стоки за периода, което е довело до извода, че стоките са реализирани /продадени/ и от тях не е отчетен приход в нарушение на закона, които обстоятелства са дали основание на ревизиращите да определят и данъчната основа за облагане по ЗДДС по реда на чл. 122 от ДОПК . Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства. При надлежни доказателства в подкрепа на фактическите констатации, в тежест на жалбоподателя е да ги опровергае при условията на пълно и насрещно доказване на твърдяните от него факти и обстоятелства. Възраженията в хода на оспорване на РА от жалбоподателя се свеждат до непризнаване, че е получил доставки по фактурите, с подкрепящ аргумент, че същите не носят подпис на получател. Правилно съдът е приел за неоснователни възраженията, позовавайки се на събраните по делото доказателства и преимуществено - при кредитиране на заключението на съдебно счетоводната експертиза - основно и допълнително заключение, допусната с протоколно определение от 09.02.2015 г. Варненския административен съд служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 ДОПК, със задачи формулирани от съда. В касационната жалба се съдържа оспорване заключението на експерта, което процесуално действие е неотносими в касационното производство. Както правилно е приел съдът, неоснователно е възражението, че сделките по процесните фактури не са осъществени, респективно стоките по тях не са получени, съответно продадени на трети лица. Липсата на подпис за получател по някои от фактурите, само по себе си не е обстоятелство изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч, включително в редакцията на нормата действала през ревизирания период, не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. По делото са налични както първични, така и вторични счетоводни документи, съпътстващи издадените фактури като пътни листи на доставчиците за извършен транспорт до обекта на жалбоподателя в с. Зафирово, обл. Силистра. Дадени са обяснения за доставките, осъществени от доставчиците. Всички доставчици са проверени на адресите им, включително и от вещото лице по служебно допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза. Отчетните документи са описани в подробност и последователност от вещото лице и заключението на експерта в тази част е кредитирано от съда и са направени изводи, свързани с реалността на доставките. По отношение на фактурите, издадени от повечето доставчици, предмета на документираните доставки е от естеството на обичайната дейност на едноличния търговец - осъществяване на търговска дейност смесен магазин и кафе -аперитив в с. Зафирово, Област Силистра. Представените фактури и обяснения по административната преписка, се потвърждават като съществуващи в счетоводствата на доставчиците, включително и с приетата от съда ССчЕ, вещото лице по която ги е проверила на място. Изводите, че фактурите отразяват реални стопански операции са обосновани с данните по делото и правилно на основание чл. 52, ал. 1 ДОПК тези документи, третирани като частни документи, издадени от лицето, намиращи се в обекта на търговската му дейност, са кредитирани и от съда. На основание чл. 57, ал. 1 ДОПК писмените обяснения на доставчиците са допустими в ревизионното производство, тъй като с тях се установява достоверността и авторството на неподписани документи и данни от технически носители. Изводът за получаването на стоките от ревизираното лице е обоснован с отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации на всеки един от доставчиците, обсъдено с останалите доказателства. В тази връзка, в хода на ревизията са събрани посочените доказателства, налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните доставчици за реалното осъществяване на доставките, за начина на плащане и за транспортиране на стоките. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях факти и обстоятелства, предвид което, като частни писмени документи се ползват с доказателствена сила. Фактурите, които са без подпис, установяват реална доставка на стоки, като изводите са въз основа на констатациите от извършените насрещни проверки на доставчиците в хода на ревизията, установените данни за отразяване на фактурите в дневниците за продажби, съответно - в справките-декларации, с което данъкът е изискуем от доставчиците, както и данни за отчитане на приходите от продажбите, водещо също до данъчни задължения за доставчиците, които като неблагоприятни обстоятелства не биха били потвърдени от тях в случай на неосъществени доставки. Липсата на подпис на получател в част от фактурите не влияе на крайния резултат по спора. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от получателя. Съдът относно констатациите по основната ССЕ за установяване на задължения по ЗДДФЛ и допълнителното заключение по ЗДДС, с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК със съдебното решение не може да се изменя ревизионния акт във вреда на жалбоподателя. Установените от вещото лице задължения по ЗДДФЛ за ревизирания период са 5342,29 лв., т. е. по-висок размер от определените в РА, потвърден с Решението на Директор на дирекция "ОДОП" - общо 4649,33 лв., поради което съдът не е кредитирал заключението в тази част. При изготвяне на допълнителната ССЕ за задълженията по ЗДДС, за да определи облагаемата данъчна основа, вещото лице е включило не само продажбите на жалбоподателя, но и покупните фактури, за които има данни, че са реално получени от жалбоподателя. Същевременно, органите по приходи са определили облагаема основа по ЗДДС за ревизирания период само върху неотчетените продажби, без да включат покупните фактури, което съдът е приел, че е съобразено с националните и общностни разпоредби, касаещи както задължението за ДДС, така и правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на упражняване данъчен кредит е изцяло за данъчно-задълженото лице, регистрирано по ЗДДС и в определения законов срок. Националната правна уредба предвижда възможност правото на приспадане на данъчен кредит да се упражни освен в данъчния период, в който е възникнало и в някои от следващите три данъчни периода (редакция обн., ДВ, бр. 63/04.08.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз до изменението обн., ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), а след изменението на ЗДДС, (обн., ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) и в следващите дванадесет данъчни периода. Допълнително с разпоредбата на чл. 126 от ЗДДС е регламентирана процедура за корекция на допуснати грешки в декларирането. Принципът за незабавно приспадане е изрично регламентиран в разпоредбите на чл. 179, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 18, § 2, ал. 1 от Шеста директива. Република България изцяло е възприела този принцип за незабавно приспадане на правото на данъчен кредит, но е предвидила ограничения във времето, през което правото на приспадане може да бъде упражнено редовно - три данъчни периода (т. е. три месеца) след данъчния период, през който е възникнало правото, а след законодателната промяна от 01.01.2010 г. срокът е увеличен на 12 данъчни периода ( 12 месеца) след данъчния период, през който е възникнало. Предвидена е и отделна процедура за поправка на допуснати грешки при декларирането. При така установените данни, правилно съдът е приел оспорения РА за законосъобразен и жалбата като неоснователна и недоказана, е отхвърлена. Решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно и следва да се остави в сила. На ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като не е осъществена защита, нито е представен писмен отговор или писмени бележки. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение