Решение № 14338 от 28.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13868/2015 г.

Решение № 14338 от 28.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13868/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново обжалва решение № 402/30.10.2015 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 218/2015 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04-1401052-091-01/08.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 98/25.02.2015 г. при обжалването по административен ред и в частта за разноските, които са възложени на администрацията.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществени процесуални нарушения на чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК при преценката на доказателствата и излагането на мотиви в съдебния акт. Поддържа се, че първоинстанционният съд неправилно е приел за доказани твърденията на ревизираното лице Г. Й. за налични парични средства в брой към 01.01.2007 г., представляващи т. нар. "начално салдо", както и разполагаеми парични средства към 17.12.2007 г. в размер на 42 174.18 лева, изтеглени от банкова сметка, без да обсъди всички налични по делото доказателства. В тази връзка неправилно е кредитирано заключението на ССЕ, в предложения от вещото лице втори вариант. По отношение задълженията за осигурителни вноски за периода 01.01.2007 г. - 14.02.2011 се поддържат доводи за неправилно приложение на чл. 124а ДОПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Г. М. Й. не е изразила становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид касационните доводи и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

С решението в обжалваната част, административният съд е отменил оспорения ревизионен акт в частта, в която на Г. М. Й. са установени следните задължения:

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10847.20 лева и съответните лихви от 7 991.06 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 395.97 лева и съответните лихви

• задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. и съответните лихви за просрочие.

Жалбата в останалата част е отхвърлена. Според мотивите на решението задълженията за данък върху доходите на физическите лица за 2008 г. (в размер на 395.97 лева и съответните лихви), за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и задълженията за осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. са законосъобразно определени. В тази част решението е влязло в сила като необжалвано от жалбоподателя - страната, за която е неблагоприятно.

За да отмени ревизионния акт в частта на установените задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, съдът е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК "установяване на задължения за осигурителни вноски при особени случаи" не намира приложение за периода 2007 г. - 15.02.2011 г. В мотивите на решението е прието, че нормата материалноправна, тъй като препраща към материалноправни разпоредби. Тази норма е в сила от 15.02.2011 г., не й е придадено обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задължения за периоди преди влизането й в сила. Съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО, според която за определяне на окончателния размер на осигурителните вноски за самоосигуряващи се лица е необходимо облагаемият доход да е определен с влязъл в сила ревизионен акт, както и да е доказано, че конкретното превишение на разходите над приходите представлява доход от трудова дейност. С тези мотиви е формиран краен извод за незаконосъобразност на определените съгласно чл. 124а във връзка с чл. 122, ал. 2 ДОПК задължения за осигурителни вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и до 14.02.2011 г. и начислените лихви върху тези вноски.

По задълженията за данъци върху доходите на физическите лица съдът е приел, че за 2007 г. не се установява превишение на разходите на Г. Й. над установените при ревизията приходи, като е кредитирал изцяло вторият вариант от заключението на вещото лице и установеното положително крайно салдо в размер на 26 046.86 лева. За 2008 г. съдът е съобразил наличието на начално салдо за периода (26046.86 лева) и останалите доходи и разходи, приети от ревизията и е установил превишение на разходите над доходите на ревизираното лице в размер на 3 959.74 лева.

Спорът от фактическа страна е очертан по отношение на следните обстоятелства: наличието на разполагаеми парични средства към 01.01.2007 г., получени по договор за заем от 15.09.2006 г. сключен с Е. Х. и приход за 2007 г. в размер на 42 174.18 лева, представляващ изтеглена сума от банковата сметка на лицето в Банка ДСК АД на 17.12.2007 г.

Според съда сумата от 40 000 лева е декларирана от Г. Й. по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК (л. 392, папка 3) като заем от 40000 лева получен от Е. Х. и не е взета предвид от ревизиращите органи по приходите. От представените при насрещната проверка на Е. З. Х., извършена в хода на първоначалната ревизия - договор за паричен заем от 15.09.2006 г., разписка за получаване на сумата от същата дата, подписана от Г. Й., разписка от 18.12.2007 г. подписана от заемодателя за връщане на сумата от този договор в размер на 40 000 лева, извлечение от банковата сметка на Е. Х. за изтеглена сума в размер на 60 000 лева на 15.09.2006 г., съдът е приел, че заемодателят е разполагал с парични средства, получени от продажба на недвижим имот и че получаването на сумата от ревизираното лице е доказано. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което е съобразило разходите на Й. за периода от 15.09.2006 г. до 31.12.2006 г. - 2584 лева вноски по банкови сметки и 792.32 лева разходи за живот и издръжка - и е приел, че разполагаема към 01.01.2007 г. е разликата между тези суми и получения заем, а именно 36 623.68 лева. Като допълнителен аргумент, че договорът за заем от 15.09.2006 г. е сключен и заетата сума следва да се отрази в разполагаемите парични средства на лицето, съдът е почерпил и от обстоятелството, че органите по приходите са включили връщането на сумата от 40 000 лева в разходите на лицето за 2007 г.

По отношение на сумата от 42 174.18 лева съдът въз основа на представеното банково извлечение л. 91, папка 2 е приел за доказано изтеглянето й в брой от банковата сметка на Г. Й. в Банка ДСК АД на 17.12.2007 г. Изложени са мотиви, че тази сума е включена в приходите на лицето за 2007 г. при извършване на предходната ревизията. Констатации за изтеглянето й в брой са налице и в ревизионния доклад на стр. 12, като не са изложени мотиви за изключването й от паричния поток. Съдът е съобразил и обстоятелството, че при ревизията на 18.12.2007 г. е посочен разход от 40 000 лева - върнатия заем в брой на Е. Х. на следващия ден след тегленето, но не е отчетено обстоятелството, че сумата е изтеглена от банкова сметка предния ден и че е получена по банковата сметка като цена за продажба на недвижим имот.

При тези доказателства, съдът е приел, че следва да кредитира заключението на ССЕ по вариант 2 от поставените задачи и направил извод за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред за 2007 г., тъй като не е установено несъответствие между имущественото състояние на лицето и разполагаемите му парични средства, а за 2008 г. е установил превишение на разходите в размер на 3 959.74 лева, върху която сума е определил дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 395.97 лева и съответните лихви и за разликата над тази сума до пълния установен размер от 2449.37 лева и съответните лихви е отменил ревизионния акт.

Решението е правилно постановено. Не са налице сочените нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата, които да съставляват касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Съдът е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК, установил е спорните факти и е обсъдил доказателствата по делото във връзка с изясняването им, като е направил законосъобразни правни изводи по приложението на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чл. 122, ал. 2 и чл. 124а ДОПК.

Първото оплакване в касационната жалба касае изводите на съда за наличието на разполагаеми парични средства към 01.01.2007 г. като начално салдо в размер на 36 623.68 лева. Оплакването е неоснователно. Съдът не е допуснал нарушение на чл. 202 от ГПК. Заключението на вещото лице е обсъдено във връзка с писмените доказателства по делото за получаване на сумата от 40 000 лева по договор за заем от 15.09.2006 г., сключен с Е. Х. и доказателства за плащане на вноски по банкови сметки и разходите й за издръжка периода 15.09.2006 г. когато е получена заетата сума и 31.12.2006 г. Директорът на Дирекция ОДОП - В. Търново по същество не възразява срещу предоставянето и получаването на паричен заем от 40 000 лева на посочената дата. Това обстоятелство е установено от събраните при първата ревизия доказателства, в това число и доказателства, че заемодателят е разполагал със парични средства, в размер, който покрива дадената сума. Касаторът твърди, че сумата от 40 000 лева е разходена в периода от сключването на договора за заем до 31.12.2006 г. и към 01.01.2007 г. не е налична, тъй като ревизираното лице е купило на 18.09.2006 г. недвижим имот, чиято стойност от 99 600 лева е посочило в декларацията си по чл. 124, ал. 3 ДОПК. В подкрепа на тези касационни доводи и на основание чл. 219, ал. 1 АПК представя извлечение от имотния регистър за вписванията по партидата на лицето.

Твърдението, че Й. е разходила сумата от 40 000 лева за покупка на недвижим имот е недоказано. От представената с касационната жалба справка по лице от Служба по вписванията - В. Търново е видно, че на 18.09.2006 г. е вписана продажба на недвижим имот, с купувач Г. М. Й. От тази справка е видно, че на същата дата 18.09.2006 г. върху имота, предмет на продажбата е вписана законна ипотека с длъжник Г. М. Й. По делото от страна на директора на Дирекция ОДОП - В. Търново не са ангажирани доказателства, включително и препис от посочените в справката нотариални актове, които да установяват, че цената за придобиване на имота на 18.09.2006 г. или част от нея е платена в брой. Данните от справката сочат, че плащането е с кредит, обезпечен чрез законна ипотека върху имота. В декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК ревизираното лице е посочило общата стойност на имота придобит на 18.09.2006 г. В тази декларация няма данни, че тази стойност е платена в брой. При липсата на други доказателства за разходите на лицето за периода от 15.09.2006 г. до 31.12.2006 г., включително и такива за цената по нотариален акт от 18.09.2006 г. и начина на плащането й, правилно съдът е приел, че наличието на парични средства към 31.12.2006 г. в размер на 36 623.68 лева. Тази сума е изчислена от вещото лице след приспадане на установените по делото разходи на Й. за вноски по банкова сметка и разходи за издръжка. С оглед на изложеното законосъобразно е включването на начално салдо от 36623.68 лева в приходите за 2007 г.

Другото оплакване е относно сумата 42 174.18 лева, като спорът е дали тази сума е изтеглена в брой от банковата сметка на лицето. При първоначалната ревизия органите по приходите са приели, че е изтеглена в брой и са я включили в паричния поток на ревизираното лице. При повторната ревизия сумата е изключена. Правилно съдът е посочил, че на стр. 12 от ревизионния доклад № 1402097/03.10.2014 г., съставен при новата ревизия са налице констатации за теглене на сумата от разплащателна сметка. На стр. 13 от същия ревизионен доклад е посочено, че сумата не следва да се включва в приходите, тъй като от извършения преглед на движението и остатъците по банковата сметка е установено, че е превод, извършен от банкова сметка в друга банкова сметка с наредител Г. Й.. Съдът е приел, че се касае за теглене в брой. И двете констатации се основават на едно и също банково извлечение от банковата сметка на ревизираното лице - л. 297, папка 3 от приложенията. На 17.12.2007 г. като Дт (дебит) е отразена спорната сума 42 174.18 лева. Няма спор, че тази сума е част от получените от Й. продажна цена за недвижим имот в размер на 52 000 лева съгласно нотариален акт от 14.12.2007 г. и данните за плащането й от П. Й. П. От посоченото извлечение не се установява, че е извършен превод. В хода на ревизията, след разкриване на банкова тайна, органите по приходите са установили движението на парични средства по сметката в Банка ДСК АД. Видно от начина на отразяване на отделните трансакции, когато е налице безкасов превод към друга банка - това обстоятелство изрично е отбелязано, като по сметката се отразява и таксата за това. В случая за сумата от 42 174.18 лева няма отбелязване, че е безкасов превод към конкретна сметка. От извлечението е видно, че на следващата дата -18.12.2007 г. е отразена като дебит (ДТ) сумата 20.40 лева с основание "тегл. РС, ФЛ, ЮЛ над 300". Това отбелязване сочи, че сумата е такса за теглене на стойност над 300 лева.

В тази връзка следва да се отбележи, че органите по приходите при повторната ревизия не са изпълнили указанията, дадени в решение № 176/22.04.2014 г. на директора на Дирекция ОДОП - В. Търново и не са предприели никакви процесуални действия за изясняване на обстоятелствата, в това число и основанието за движението на тази сума. При новата ревизията е направено ново искане за представяне на документи и писмени обяснения от ревизираното лице и са приобщени доказателствата, събрани в предходната ревизия. Не са предприети никакви процесуални действия, и искания за представяне на документи и писмени обяснения до Банка ДСК АД за изясняване на основанията за движението на посочената сума. Видно от мотивите на цитираното решение обстоятелството, че се касае за превод по друга банкова сметка е само предположение на директора на директора на Дирекция ОДОП - В. Търново. Доказателства за установяването му не са събрани нито при ревизията, нито в хода на административното и съдебното обжалване. Установяването на това обстоятелство е от значение за доказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК е в тежест на администрацията.

След като предположението не е доказано от страната, правилно съдът е възприел констатациите в ревизионния доклад, че се касае за теглене в брой и е включил сумата в приходите на ревизираното лице. От изложеното следва, че изводите на първоинстанционния съд относно липсата на основание за облагане по особения ред за 2007 г. и размера на паричния недостиг за 2008 г. се подкрепят от доказателствата по делото. Правилно установените факти обосновават и законосъобразност на изводите за отмяна на установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. - изцяло, а за 2008 г. частично за сумата над 395.97 лева и съответните лихви.

Неоснователни са и оплакванията за нарушение на чл. 124а ДОПК. Правилно съдът е приел, че тази норма не намира приложение по отношение на задълженията за осигурителни вноски за ревизираните периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Този въпрос е решен с тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 3/2015, според което разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.01.2011 г. В конкретния случай с решението в обжалваната част, съдът е отменил установените задължителни осигурителни вноски в ревизия по особения ред за ревизираните периоди на 2007, 2008, 2009 г. и от 01.01.2011г . -14.02.2011 г., което съответства на приетото в тълкувателното решение.

Пропускът в диспозитива на решението да се посочат и осигурителните вноски за 2010 г. подлежи на коригиране по друг процесуален ред, от съда постановил решението.

За пълнота на изложеното и предвид направеното от директора на Дирекция ОДОП - В. Търново искане за спиране на делото следва да се посочи, че т. д. № 10/2016 г. е приключило преди произнасяне на настоящия състав, с постановяване на тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ОССК на ВАС. И. на първоинстанционния съд по валидността на ревизионния акт, издаден при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 01.01.2013 г./ съответстват на приетото в посоченото решение, поради което не са налице касационни основания за отмяна на решението на това основание.

По изложените съображения първоинстанционното решение в обжалваната част следва да се остави в сила.

При този изход на спора право на разноски има ответникът по касация, но такива не следва да му се присъждат, поради липса на искане и на доказателства за направени разходи.

Водим от горното, Върховният административен съд,